IPTPB3/423-191/13-8/GG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dniu 21 maja 2013 r. (data wpływu 22 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2013 r. (data wpływu 30 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania kursu waluty przy rozliczaniu różnic kursowych w sytuacji pobrania waluty z rachunku walutowego do kasy walutowej Spółki (pytanie nr 5) - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie zastosowania kursu waluty przy rozliczaniu różnic kursowych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), pismem z dnia 23 lipca 2013 r., nr IPTPB3/423-191/13-2/GG, (doręczonym w dniu 26 lipca 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 30 lipca 2013 r. (data nadania 29 lipca 2013 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku, z zachowaniem obowiązującego terminu oraz wniesiono w dniu 29 lipca 2013 r. brakującą opłatę w wysokości 160 zł.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach prowadzonej działalności świadczy usługi w zakresie spedycji i logistyki. Liczne rozliczenia z kontrahentami w walutach obcych Spółka realizuje za pomocą własnych walutowych rachunków bankowych.

Za pośrednictwem tych rachunków dokonywane są następujące transakcje:

Spółka stosuje podatkową metodę rozliczania różnic kursowych oraz metodę FIFO, art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości dla wyznaczenia kolejności wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej.

Zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 5a ust. 4 tejże ustawy:"Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień".

W związku z powyższym oraz brakiem oficjalnej interpretacji Ministerstwa Finansów lub Organów przez niego upoważnionych jednoznacznie definiującej"kurs faktyczny", Spółka stosuje następujące kursy walut do wyceny transakcji przeprowadzanych poprzez własne walutowe rachunki bankowe:

Uzupełniając opis stanu faktycznego Spółka wskazała, że w roku 2012 i 2013 stosuje następujące kursy walut do wyceny transakcji przeprowadzanych poprzez własne walutowe rachunki bankowe:

W związku z powyższym zadano następujące pytania (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 5 wniosku, natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne interpretacje.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15a. ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:"Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień".

Z zapisu tego wynika wprost, że otrzymane należności i zapłacone zobowiązania powinny być przeliczane wg kursu faktycznego, a tym wg Spółki jest kurs ogłaszany przez bank w którym Spółka prowadzi walutowe rachunki bankowe.

Według tego kursu a nie żadnego innego Spółka dostałaby od banku równowartość w PLN wpłaty w walucie. Ustawa podatku dochodowego od osób prawnych nie wyjaśnia jednoznacznie co należy wprost rozumieć przez kurs faktycznie zastosowany, co spowodowało duże zamieszanie i niepewność poprawności działania. Pojawiły się różne interpretacje kursu faktycznie stosowanego, często sprzeczne ze sobą.

Dlatego Spółka uznała, że bezpieczniejszym rozwiązaniem - do czasu ogłoszenia nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w tym temacie lub wydania oficjalnej i ogólnie obowiązującej wykładni, jest stosowanie kursu banku jako kursu faktycznego, a tym samym stosowaniu zasad przeliczania wpłat należności i zapłat zobowiązań na bankowych rachunkach walutowych przed pojawieniem się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zapisu o kursie faktycznym.

W uzupełnieniu własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Wnioskodawca stwierdził, iż:

W ocenie Spółki, stosowanie kursu sprzedaży banku, w którym Spółka posiada rachunki bankowe, do wyceny operacji pobrania waluty z rachunku walutowego Spółki do kasy walutowej Spółki, jest prawidłowe.

Zgodnie ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. poz. 397, ost. zm. w Dz. U. z 2012 r. poz. 1540)

* art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

* oraz ust. 3 pkt 1 i 2, 3 ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Dodatkowo zgodnie z art. 15a ust. 4 przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności. Gdy do otrzymanej należności nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, wówczas stosuje się kurs Średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zastosowania kursu waluty przy rozliczaniu różnic kursowych w sytuacji pobrania waluty z rachunku walutowego do kasy walutowej Spółki (pytanie nr 5) uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Należy zauważyć, że konsekwencją wprowadzonych zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. Zatem, różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 3 omawianej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

A zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (różnice kursowe podatkowe), różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w powyższych przypadkach.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

* gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

* gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

* wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

* wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;

* wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Na mocy art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 178, poz. 1059), art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2012 r. otrzymał następujące brzmienie: przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy). Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 15a. Odnośnie natomiast różnic ustalanych zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 - 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 - 5 ww. ustawy, to wartości w tych regulacjach wskazane podlegają przeliczeniu wg kursów faktycznie zastosowanych.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2012 r. wspomniana zmiana poprzez nadanie nowego brzmienia przepisowi art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza swego rodzaju "ograniczenie" do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu tego przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty, tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (zdanie drugie wyżej powołanego znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe rozumienie znowelizowanego przepisu potwierdza m.in. wykładnia językowa. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie nowe, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2006), pojęcie "faktyczny" należy rozumieć jako "rzeczywisty, realny, istotny", podczas gdy "zastosować - zastosowywać" oznacza "użyć czegoś w jakiejś sytuacji".

W świetle powyższych stwierdzeń, należy zatem przyjąć, że "faktycznie zastosowany kurs waluty" jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania - do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lub zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. w złotych polskich wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej. Co najwyżej jest to jedynie potencjalne zastosowanie danego kursu, ale nie jego rzeczywiste zastosowanie, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

Stan faktyczny wniosku wskazuje, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi w zakresie spedycji i logistyki. Liczne rozliczenia z kontrahentami w walutach obcych Spółka realizuje za pomocą własnych walutowych rachunków bankowych.

Za pośrednictwem tych rachunków dokonywane są następujące transakcje:

W odniesieniu do transakcji dotyczącej przekazania waluty EURO z rachunku walutowego do kasy walutowej, należy zaznaczyć, że z powołanych regulacji prawnych odnoszących się do ustalania różnic kursowych podatkowych wynika, że dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków pieniężnych w walucie obcej, w dniu ich wpływu jest odpowiednio niższa lub wyższa od wartości tych środków pieniężnych wycenionej na dzień zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych. Warunkiem koniecznym powstania ujemnych lub dodatnich różnic kursowych jest zatem zaistnienie zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych w walucie obcej. W przedstawionym stanie faktycznym, w tej sytuacji nie dochodzi do zapłaty, bowiem przekazanie środków nie ma na celu zaspokojenia wierzyciela. Przekazanie waluty z rachunku walutowego do kasy walutowej nie wiąże się również ze sprzedażą waluty.

Transakcja ta nie stanowi również innej formy wypływu środków pieniężnych w rozumieniu art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż środki pieniężne pozostają w posiadaniu tego samego podmiotu i są jedynie przemieszczane.

Operacja przekazania środków z rachunku walutowego do kasy walutowej odbywa się bez jej faktycznego wydatkowania, następuje tylko przesunięcie środków pieniężnych z rachunku walutowego do kasy walutowej Spółki - nie powstają tu zatem różnice kursowe podatkowe.

Innymi słowy, przy wpływie środków pieniężnych do kasy gotówkowej (walutowej) z walutowego rachunku bankowego prowadzonego przez bank nie dochodzi do powstania różnic kursowych, gdyż operacja ta jest de facto "przesunięciem" środków z konta walutowego Spółki do kasy (zmiana miejsca ich przechowywania) - nie zachodzi zatem potrzeba wyceny "przesuwanych" środków pieniężnych.

W wyniku powyższej transakcji dochodzi wyłącznie do przesunięcia środków pieniężnych w obrębie majątku Spółki (środki pieniężne pozostają nadal Jej własnością). W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym skoro nie można mówić o istnieniu zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych, to nie powstają zatem różnice kursowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, dalsze rozważania co do stosowanych przez Spółkę kursów wyceny w odniesieniu do tej sytuacji stały się bezprzedmiotowe.

Reasumując, operacja polegająca na przekazaniu waluty z rachunku walutowego do kasy walutowej jest neutralna pod względem podatkowym, tj. nie skutkuje powstaniem różnic kursowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.