IPTPB3/423-190/14-2/KJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej (pytanie nr 1 i nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 29 maja 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej A. (dalej: Grupa). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż wyrobów spirytusowych.

W związku z rozważanymi działaniami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy mającymi na celu dostosowanie jej struktury do aktualnych wymagań biznesowych, planowane jest przekształcenie spółki (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), w której 100% udziałów nabędzie Wnioskodawca, w spółkę komandytową. Konsekwencje podatkowe przekształcenia nie są objęte zakresem niniejszego wniosku.

Rozważane jest także, że przekształcona w spółkę komandytową Spółka zostanie w przyszłości zlikwidowana. Planowane jest, że przed zakończeniem likwidacji Spółka wezwie Wnioskodawcę, jako emitenta posiadanych przez siebie obligacji (dalej: Obligacje) do ich wykupu. Likwidacja nastąpi w trybie określonym w k.s.h. Konsekwentnie, po zakończeniu procesu likwidacji (w tym po uregulowaniu przez Spółkę wszelkich zobowiązań), nastąpi przeniesienie pozostałego majątku Spółki na jej Wspólników. Majątek likwidacyjny zostanie przekazany jej Wspólnikom w proporcji odpowiadającej ich udziałowi w kapitale likwidowanej Spółki. Powyższy majątek stanowić będą składniki majątkowe (w tym wierzytelność z tytułu wykupu wyemitowanych przez Wnioskodawcę Obligacji wraz z odsetkami narosłymi od kwoty głównej), do wykupu których to obligacji Wnioskodawca został wezwany przez Spółkę (dalej: Należność), pozostałe po uregulowaniu zobowiązań Spółki. Na skutek przeniesienia Należności (w wysokości kwoty głównej Obligacji wraz z kwotą odsetek naliczoną od kwoty głównej) nastąpi zjednoczenie się dotychczasowych stron stosunku zobowiązaniowego, tj. praw i obowiązków wynikających z tego stosunku w jednym podmiocie. W efekcie, dojdzie do konfuzji, tj. wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty kwoty wykupu Obligacji wraz z narosłymi odsetkami oraz odpowiadającej mu wierzytelności z tego samego tytułu i w konsekwencji, wygaśnięcia Należności z mocy prawa.

W świetle powyższego, na skutek likwidacji Spółki i przejęcia jej majątku przez Wnioskodawcę;

a. w wyniku wystąpienia przez Spółkę do Wnioskodawcy z wezwaniem do wykupu Obligacji, po stronie Wnioskodawcy powstanie zobowiązanie do zapłaty ceny wykupu, które jako Należność będzie przysługiwało Spółce,

b. Należność zostanie (jako składnik majątku likwidacyjnego) przeniesiona na Wnioskodawcę,

c. nastąpi wygaśnięcie Należności na skutek konfuzji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy likwidacja Spółki (spółka komandytowa) będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, tzn. nie będzie rodziła po Jego stronie skutków podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Czy będąca następstwem likwidacji Spółki konfuzja Należności będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, tzn. nie będzie rodziła po Jego stronie skutków podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W opisanym zdarzeniu przyszłym, likwidacja Spółki będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1. Uregulowania k.s.h.

k. s.h. nie zawiera bezpośrednich regulacji dotyczących likwidacji spółki komandytowej. Ustawa odwołuje się w tej kwestii (art. 103 k.s.h.) do uregulowań dotyczących likwidacji spółki jawnej. Przepisy te stanowią w art. 58 k.s.h., że rozwiązanie spółki powoduje m.in. jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. W przypadku podjęcia takiej uchwały, jak wynika z art. 82 k.s.h., z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

2. Uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) enumeratywnie wymienione zostały przysporzenia, które nie są przez ustawodawcę zaliczane do przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3b ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Konsekwentnie, składniki majątku likwidacyjnego, w tym Należność, nie będą stanowiły przychodu Wnioskodawcy na moment ich otrzymania.

Ad. 2

Będąca następstwem likwidacji Spółki konfuzja Należności będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1. Uregulowania Kodeksu cywilnego

Z dniem likwidacji (i po spłaceniu zobowiązań spółki likwidowanej) wspólnicy likwidowanej spółki przejmują cały jej majątek. W przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca przejmie zatem w szczególności Należność. W konsekwencji, Wnioskodawca stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu Należności (tekst jedn.: wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy z tytułu wykupu wyemitowanych przez Wnioskodawcę Obligacji wraz z odsetkami narosłymi od kwoty głównej, stanowiącej jednocześnie zobowiązanie Wnioskodawcy do świadczenia tytułem wykupu Obligacji).

W świetle regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej: k.c.), taka sytuacja stanowi konfuzję, która skutkuje wygaśnięciem stosunku prawnego w wyniku przejścia praw i obowiązków wynikających z tego samego stosunku zobowiązaniowego na jeden podmiot. Oznacza to, że w przypadku konfuzji następuje wygaśnięcie zobowiązań z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika.

Mając na uwadze powyższe, w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego Spółki dojdzie do zaniku niezbędnych elementów stosunku zobowiązaniowego - dwóch stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne interesy. W konsekwencji, przedmiotowej likwidacji po objęciu majątku likwidacyjnego przez Wnioskodawcę nastąpi zespolenie w jednej osobie wierzyciela i dłużnika z tytułu Należności, a wzajemne prawa i obowiązki ulegną wygaśnięciu z mocy prawa.

2. Uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 1 zawiera przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jako własną.

Mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konfuzja zobowiązań/wierzytelności nie została bezpośrednio uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej, należy podkreślić, że zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, tj. z otrzymaniem przez Niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym.

Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że zdarzenie to skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem jakiegokolwiek przychodu, powoduje bowiem wygaśnięcie stosunku prawnego przy jednoczesnym braku spełnienia świadczenia przez dłużnika. Dodatkowo, należy podkreślić, że w tej sytuacji po stronie Wnioskodawcy nie dochodzi również do zwiększenia aktywów, ani zmniejszenia pasywów. Ponieważ na moment konfuzji Wnioskodawca posiada wierzytelność, jak również jednocześnie jest zobowiązany do zapłaty z tytułu wykupu Obligacji wraz z narosłymi odsetkami, zarówno aktywa, jak i pasywa Wnioskodawcy są korygowane o tę samą wartość, dlatego też przedmiotowa konfuzja zobowiązań/wierzytelności pozostaje neutralna dla Wnioskodawcy nie powodując żadnych zmian w jego majątku.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja wierzytelności i zobowiązania z tytułu Należności, która jak wskazano wyżej powoduje wygaśnięcie Należności z mocy prawa, nie powinna być utożsamiana z umorzeniem wierzytelności, o którym mowa:

* w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy, zgodnie z którym przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek z Funduszu Pracy, oraz

* w art. 16 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Umorzenie wierzytelności (zobowiązania) jest czynnością pomiędzy dwiema stronami stosunku prawnego: wierzycielem i dłużnikiem. W oparciu o art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części będzie decydować dokonanie przez dwa podmioty dwóch istotnych czynności. W przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje.

W opisanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie Należności nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia z długu. Nie można zatem uznać, że zobowiązania te zostały umorzone.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu umorzenia zobowiązania. W świetle powyższego, mając na uwadze fakt, że w wyniku likwidacji Spółki nie będzie miało miejsca umorzenie wierzytelności, należy również uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania ani art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a, ani też art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, zarówno z perspektywy ekonomicznej (zmniejszenie aktywów i pasywów Wnioskodawcy w tej samej wartości) jak i prawnej (brak umorzenia zobowiązania) nie można mówić o podstawie dla rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, likwidacja Spółki i będąca tego następstwem konfuzja będą dla Niego neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy skarbowe, np.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lipca 2013 r., nr IBPBI/2/423-481/13/SD,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 września 2013 r., nr IPTPB3/423-250/13-2/GG,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2013 r., nr IPPB3/423-419/13-2/k.k.,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 kwietnia 2013 r., nr IBPBI/2/423-60/13/SD,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2012 r., nr IPTPB3/423-216/12-2/PM,

* interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2011 r., nr IBPBI/2/423-638/11/SD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tutejszy Organ informuje, że w Dz. U. z dnia 27 czerwca 2014 r., poz. 851 zostało opublikowane obwieszczenie Marszałka Sejmu RP w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.