IPTPB3/423-186/14-3/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2014 r. (data wpływu 27 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy jako wspólnika z tytułu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2014 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy jako wspólnika z tytułu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) od całości osiąganych dochodów. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż wyrobów spirytusowych.

W związku z rozważanymi działaniami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy mającymi na celu dostosowanie jej struktury do aktualnych wymagań biznesowych, planowane jest przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), którą nabędzie Wnioskodawca, w spółkę komandytową. Drugim wspólnikiem Spółki będzie spółka z Grupy (dalej: Drugi Wspólnik). Wspólnicy nie planują dokonywać w ramach przekształcenia jakichkolwiek dopłat na kapitał Spółki.

Na dzień przekształcenia Spółka będzie posiadała całkowicie opłacony kapitał zakładowy (podstawowy) przy braku wystąpienia jakichkolwiek innych kapitałów (np. kapitału zapasowego). Możliwe jest również, że Spółka na moment przekształcenia posiadać będzie wypracowane niepodzielone zyski. Prawdopodobnym jest również, że Spółka posiadać będzie w swoim majątku obligacje wyemitowane przez Wnioskodawcę (dalej: Obligacje) wraz z odsetkami narosłymi od kwoty głównej Obligacji. Równocześnie, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zwrotu Spółce kwoty wynikającej z powyższych Obligacji wraz z przewidzianym oprocentowaniem.

W ramach przekształcenia kapitał zakładowy spółki z o.o. zostanie w całości przekazany na pokrycie wkładów poszczególnych wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce z o.o. Dotychczasowi wspólnicy spółki z o.o. staną się tym samym z dniem przekształcenia wspólnikami spółki komandytowej (Wnioskodawca przyjmie status komandytariusza, a Drugi Wspólnik komplementariusza Spółki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy operacja przekształcenia Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową będzie podlegała opodatkowaniu p.d.o.p. tylko w zakresie objętym regulacją art. 10 ust. 1 pkt 8, a w pozostałym zakresie będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, tzn. nie będzie rodziła po Jego stronie skutków podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, operacja przekształcenia Spółki ze spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo dla celów p.d.o.p., z wyłączeniem opodatkowania zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p.

1. Uregulowania k.s.h.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. nie powoduje przeniesienia majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, lecz jedynie zmianę formy prawnej podmiotu, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

2. Uregulowania Ordynacji podatkowej

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Mając na uwadze powyższe, proces przekształcenia spółek skutkuje sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście całości praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

3. Uregulowania ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Na gruncie ustawy o p.d.o.p., do przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe ustawodawca odniósł się w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód taki określa się przy tym na dzień przekształcenia.

Jednocześnie, ani w pozostałych punktach art. 10, ani w art. 12 ustawy o p.d.o.p. ustawodawca nie odniósł się do innych podatkowych konsekwencji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Mając na uwadze powyższe oraz przywołany stan faktyczny, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, intencją ustawodawcy było opodatkowanie jedynie niepodzielonych zysków istniejących w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia w spółkę osobową.

W opinii Wnioskodawcy, intencją ustawodawcy wyrażoną w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. było opodatkowanie, na moment przekształcenia, wyłącznie zysków niepodzielonych z uwagi na fakt, że po zakończeniu przekształcenia (tekst jedn.: już w spółce osobowej), takie zyski staną się własnością wspólników. Opodatkowując wyżej opisane zyski, ustawodawca uznał tym samym, że opodatkowaniu podlega jedynie nadwyżka nad wkłady wniesione do spółki przez wspólników natomiast sama kwota wkładów pozostaje na moment przekształcenia wolna od opodatkowania.

Konkludując, należy uznać, że wyłączną intencją ustawodawcy było w przypadku przekształcania spółek kapitałowych w spółki osobowe opodatkowaniem objąć jedynie kwotę niepodzielonego zysku. Operacja przekształcenia spółki w pozostałym zakresie powinna być zatem dla jej wspólników neutralna na gruncie ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zasady przekształceń spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., dalej: k.s.h.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 tej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza, że majątek przekształcanej spółki staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej. W związku z rozważanymi działaniami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy mającymi na celu dostosowanie jej struktury do aktualnych wymagań biznesowych, planowane jest przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), którą nabędzie Wnioskodawca, w spółkę komandytową. Drugim wspólnikiem Spółki będzie spółka z Grupy (dalej: Drugi Wspólnik). Wspólnicy nie planują dokonywać w ramach przekształcenia jakichkolwiek dopłat na kapitał Spółki. Na dzień przekształcenia Spółka będzie posiadała całkowicie opłacony kapitał zakładowy (podstawowy) przy braku wystąpienia jakichkolwiek innych kapitałów (np. kapitału zapasowego). Możliwe jest również, że Spółka na moment przekształcenia posiadać będzie wypracowane niepodzielone zyski. Prawdopodobnym jest również, że Spółka posiadać będzie w swoim majątku obligacje wyemitowane przez Wnioskodawcę (dalej: Obligacje) wraz z odsetkami narosłymi od kwoty głównej Obligacji, Równocześnie, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zwrotu Spółce kwoty wynikającej z powyższych Obligacji wraz z przewidzianym oprocentowaniem. W ramach przekształcenia kapitał zakładowy spółki z o.o. zostanie w całości przekazany na pokrycie wkładów poszczególnych wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanych udziałów w sp. z o.o. Dotychczasowi wspólnicy spółki z o.o. staną się tym samym z dniem przekształcenia wspólnikami spółki komandytowej (Wnioskodawca przyjmie status komandytariusza, a Drugi Wspólnik komplementariusza Spółki).

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter otwarty. Ze względu na użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" wyliczenie nie ma charakteru enumeratywnego, a kategorie przychodów w nim wymienione stanowią tylko przykładowe rodzaje przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z powszechnie akceptowaną w doktrynie definicją przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym (tak np. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 12, nb. 1, Legalis 2011).

Jedynym rodzajem przychodu wymienionym w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który można rozważyć odnośnie możliwości powstania przychodu w związku z planowanym przekształceniem jest przychód wymieniony w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Wnioskodawca, jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z tytułu przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową nie osiągnie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Należy zauważyć, że nadwyżka emisyjna, tzw. agio stanowi szczególną formę wkładu, która nie podlega dystrybucji na rzecz udziałowców podczas trwania spółki. Jak wynika bowiem z art. 189 k.s.h., w czasie trwania bytu prawnego spółki, nie jest możliwy zwrot dokonanych wpłat ani w całości, ani w części, z wyjątkiem przypadków określonych w k.s.h. Brak możliwości dystrybuowania agio na rzecz wspólników powoduje, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, agio nie można utożsamiać i kwalifikować do tej samej kategorii dochodów (przychodów) co dywidendy lub inne dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Wkład otrzymany jako nadwyżka emisyjna tzw. agio, która powstała w związku z różnicą między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu nie mieści się w kategorii zysków, a zatem nie może być uznana za zysk niepodzielony, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tak więc ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 1 nie przewiduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową należy odnieść się do postanowień art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Tak więc, w myśl powołanego wyżej przepisu, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę osobową, co wynika z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w omawianej regulacji prawnej.

Zatem, ustawodawca - zapisem w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy - rozstrzygnął kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia i przekazywanych do spółek osobowych.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych wyżej przepisów, tutejszy Organ stoi na stanowisku, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową skutkuje po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaniem przychodu (dochodu), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w postaci wartości niepodzielonych zysków w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia.

Równocześnie, w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie powstanie po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.