IPTPB3/423-185/14-3/PM - Ustalenie skutków podatkowych przymusowego umorzenia udziałów

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2014 r. (data wpływu 27 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przymusowego umorzenia udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przymusowego umorzenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z. o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) od całości osiąganych dochodów. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej X (dalej: Grupa). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż wyrobów spirytusowych.

Planowane jest, że Wnioskodawca nabędzie udziały w XX Sp. z o.o. (dalej: Spółka), będącej osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu p.d.o.p. od całości osiąganych dochodów.

Ponadto, planowane jest dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną pokryte przez Wnioskodawcę wkładem niepieniężnym w postaci akcji spółki akcyjnej należącej do Grupy (dalej: spółka akcyjna), których wartość na dzień dokonania transakcji będzie równa lub wyższa od wartości nominalnej nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy obejmowanych przez X. Wniesienie wkładu niepieniężnego (w postaci akcji) do Spółki przez Wnioskodawcę odbędzie się w ramach, tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o p.d.o.p.

Analogiczne transakcje zostaną przeprowadzone z drugim akcjonariuszem spółki akcyjnej, innym podmiotem z Grupy, tj. X Sp. z o.o. (dalej: XX). W efekcie dokonania transakcji wymiany udziałów XX zostanie drugim, obok Wnioskodawcy, wspólnikiem Spółki.

Możliwe jest, że w przyszłości zostanie dokonane umorzenie przymusowe części udziałów Wnioskodawcy w Spółce w trybie art. 199 k.s.h. Umowa Spółki będzie przewidywała możliwości i warunki przeprowadzenia umorzenia przymusowego.

Przymusowe umorzenie części udziałów Wnioskodawcy odbędzie się za wynagrodzeniem ustalonym w wysokości wartość rynkowej umarzanych udziałów (na dzień dokonania transakcji). Udziały XX nie będą podlegały umorzeniu. W zależności od okoliczności na moment przeprowadzenia umorzenia przymusowego Wnioskodawca będzie posiadać udziały w kapitale zakładowym Spółki ponad 2 lata, jednak nie wyklucza się, że umorzenie nastąpi przed upływem 2-letniego okresu posiadania udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Niezależnie, po przeprowadzeniu umorzenia przymusowego części udziałów, Wnioskodawca będzie nadal posiadać udziały w kapitale zakładowym Spółki w wysokości odpowiadającej co najmniej 10% kapitału zakładowego Spółki na dany moment, tj. po jego obniżeniu (Wnioskodawca nie planuje zmniejszać swojego zaangażowania w Spółce poniżej 10% kapitału zakładowego) co najmniej do upływu 2 lat, licząc od dnia nabycia udziałów w Spółce.

Ponadto, na moment umorzenia udziałów strony transakcji w dalszym ciągu będą posiadać siedzibę w Polsce, a Wnioskodawca przedstawi Spółce oświadczenie potwierdzające, że nie korzysta ze zwolnienia z p.d.o.p. od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania.

Nie jest wykluczone, że uregulowanie zobowiązania Spółki z tytułu umorzenia części udziałów Wnioskodawcy nastąpi poprzez potrącenie z innym zobowiązaniem Wnioskodawcy wobec Spółki (np. ze zobowiązaniem do wykupu obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę). Sposób uregulowania zobowiązania z tytułu umorzenia części udziałów Wnioskodawcy nie jest jednakże przedmiotem niniejszego wniosku.

Podsumowując, w momencie dokonania umorzenia udziałów:

1. Spółka będzie mieć siedzibę w Polsce;

2. Wnioskodawca będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów;

3. Wnioskodawca będzie planować posiadać co najmniej 10% udziałów w kapitale Spółki, nieprzerwanie co najmniej do upływu 2-letniego okresu od dnia nabycia udziałów w Spółce;

4. Wnioskodawca nie będzie korzystać ze zwolnienia z p.d.o.p. od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania;

5. Posiadanie udziałów będzie wynikać z tytułu własności;

6. Wnioskodawca przedstawi Spółce pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o p.d.o.p.;

7. Z uwagi na posiadanie siedziby w Polsce Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do przedstawienia Spółce certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 26 ust. 1c ustawy o p.d.o.p.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek celem potwierdzenia konsekwencji podatkowych w zakresie p.d.o.p., jakie powstaną dla Niego w związku z rozważanym umorzeniem przymusowym części udziałów Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzyma z tytułu przymusowego umorzenia części udziałów w Spółce dokonanego zgodnie z art. 199 k.s.h., będzie stanowić dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. i na podstawie art. 22 ust. 4-4d tej ustawy będzie zwolnione z p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, wynagrodzenie, które otrzyma z tytułu przymusowego umorzenia części udziałów w Spółce dokonanego zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. - dalej "k.s.h.") będzie stanowić dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: p.d.o.p.) i na podstawie art. 22 ust. 4-4d tej ustawy będzie zwolnione z p.d.o.p.

Instytucja przymusowego umorzenia udziałów została uregulowana w przepisie art. 199 k.s.h. Zgodnie z art. 199 § 1 i § 2 k.s.h. udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 k.s.h. umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Umorzenie przymusowe udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziałów i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce.

Na gruncie przepisów ustawy o p.d.o.p. kwestię umorzenia przymusowego udziałów reguluje art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.o.p.

W myśl tego przepisu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b ustawy o p.d.o.p., jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W ocenie Spółki, w oparciu o przywołane przepisy, należy uznać, że dochód (przychód) uzyskany przez Wnioskodawcę w związku umorzeniem przymusowym części udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazują, że dochód z przymusowego umorzenia udziałów powinien być kwalifikowany jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, ponieważ jest to odmienna transakcja od zbycia udziałów w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), do którego ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2915/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 89/12).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Na mocy ust. 4 ww. przepisu zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., zwolnienie przewidziane w ust. 4 ma zastosowanie, jeżeli posiadanie udziałów wynika z tytułu własności. Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o p.d.o.p. warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest także uzyskanie przez spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 1, pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o p.d.o.p.

Na mocy art. 22 ust. 4a ustawy o POOP, zwolnienie będące przedmiotem pytania Spółki ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka, uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Dodatkowo, zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o p.d.o.p., zwolnienie z opodatkowania ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przeprowadzenie umorzenia przymusowego przez Wnioskodawcę może nastąpić w momencie, w którym Wnioskodawca nie będzie jeszcze spełniać warunku posiadania udziałów w kapitale Spółki przez okres dwóch lat (okres ten będzie krótszy), niezależnie jednak Wnioskodawca planuje posiadać w dalszym ciągu, co najmniej 10% udziałów w kapitale Spółki po jego obniżeniu, nieprzerwanie c najmniej do upływu 2-letniego okresu od dnia nabycia udziałów. W konsekwencji, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 4b ustawy o p.d.o.p., przewidujący "warunkowe zwolnienie z opodatkowania dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Biorąc zatem pod uwagę, że na moment dokonania umorzenia przymusowego warunki określone w art. 22 ust. 4-4d ustawy o p.d.o.p. będą spełnione, bowiem:

1. Spółka będzie mieć siedzibę w Polsce;

2. Wnioskodawca będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów;

3. Wnioskodawca będzie planować posiadać co najmniej 10% udziałów w kapitale Spółki, nieprzerwanie co najmniej, do upływu 2-letniego okresu od dnia nabycia udziałów w Spółce;

4. Wnioskodawca nie będzie korzystać ze zwolnienia z p.d.o.p. od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania;

5. Posiadanie udziałów będzie wynikać z tytułu własności;

6. Wnioskodawca przedstawi Spółce pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o p.d.o.p.;

7. Z uwagi na posiadanie siedziby w Polsce Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do przedstawienia Spółce certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 26 ust. 1c ustawy o p.d.o.p.

dochód (przychód) uzyskany przez Wnioskodawcę w związku z umorzeniem przymusowym części udziałów w Spółce będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o p.d.o.p.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2013 r., sygn. IPPB3/423-563/13-2/AM,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-540/13/JD,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2012 r., sygn. IPPB3/423-645/12-4/DP.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie, które otrzyma z tytułu przymusowego umorzenia części udziałów w Spółce, dokonanego zgodnie z art. 199 k.s.h., będzie stanowić dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. i na podstawie art. 22 ust. 4-4d tej ustawy będzie zwolnione z p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Jednocześnie należy poinformować, że w obwieszczeniu Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 30 maja 2014 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw, poz. 851 ogłoszony został jednolity tekst ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.