IPTPB3/423-17/14-2/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia udziałów własnych w celu umorzenia i nieodpłatnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilno-prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która aktualnie ma czterech wspólników.

1. Ł.G - 1498 udziałów,

2. A.G. - 117 udziałów,

3. K.T. - 50 udziałów,

4. T. Spółka z o.o. - 1800 udziałów.

Obecnie Spółka ma kapitał zakładowy w wysokości 1 732 500 zł.

Udziały w kapitale zakładowym przysługujące wspólnikom: Ł.G., A.G., i K.T. zostały pokryte gotówką, a rozliczone częściowo poprzez wpłatę gotówki do kasy i na rachunek Spółki, a częściowo w drodze potrącenia wierzytelności o dokonanie wpłaty na kapitał zakładowy z wierzytelnościami z tytułu pożyczek udzielonych Spółce przez jej wspólników. Udziały wspólnika T. Sp. z o.o. pokryte zostały wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ⁽¹⁾ Kodeksu cywilnego.

Spółka planuje umorzenie udziałów wspólnika Ł.G., które obecnie mają łączną wartość nominalną 749 000 zł. Przy czym rozważane jest zarówno umorzenie całości tych udziałów, jak i jedynie części z nich.

Umorzenie udziałów będzie poprzedzone nieodpłatnym nabyciem przez Spółkę udziałów własnych w celu umorzenia, od Jej wspólnika Ł.G. Wspólnik ten wyraził zgodę na umorzenie przysługujących mu udziałów w Spółce bez wynagrodzenia.

Umorzenie udziałów nastąpi w trybie umorzenia dobrowolnego bez obniżania kapitału zakładowego Spółki, z czystego zysku.

Po przeprowadzeniu procedury umorzenia udziałów Wspólnikami Spółki pozostaną jedynie 3 podmioty (K.T., A.G. i T. Sp. z o.o.) - w przypadku umorzenia całości udziałów wspólnika Ł.G. będą nim nadal te same podmioty, co obecnie, przy czym ilość udziałów wspólnika Ł.G. ulegnie obniżeniu - w przypadku umorzenia jedynie części jego udziałów.

Kapitał zakładowy Spółki nie ulegnie zmianie i nadal wynosić będzie 1 732 500 zł. Nie ulegnie również zmianie ilość, ani wartość nominalna udziałów przysługujących pozostałym wspólnikom Spółki poza Ł.G. (wspólnikiem, którego udziały zostaną umorzone w całości lub części).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy nieodpłatne nabycie udziałów własnych w celu umorzenia w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie skutkować powstaniem przychodu lub dochodu podatkowego:

2. Czy nieodpłatne umorzenie udziałów własnych w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie przewidzianym w art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, nabytych w celu umorzenia będzie skutkować powstaniem przychodu lub dochodu podatkowego:

3. Czy w przypadku nieodpłatnego nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia umowa taka będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 lit. a i pytanie nr 2 lit. a. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. dalej "k.s.h.").

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 k.s.h.).

Stosownie do § 3 omawianego artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem - z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty.

Dochód stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (z zastrzeżeniem art. 10 i 11). W sytuacji natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ocena skutków podatkowych opisanego umorzenia własnych udziałów wymaga zatem rozważenia, czy w związku z tą czynnością, po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podatkowy i prawo potrącenia kosztów jego uzyskania, a w konsekwencji - czy podmiot ten osiąga dochód albo ponosi stratę podatkową.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Umorzenie udziałów własnych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia dla jej wspólników (zarówno dokonywane: w trybie umorzenia dobrowolnego, jak i przymusowego; z obniżeniem kapitału zakładowego, jak i bez jego obniżenia), nie zostało bezpośrednio wymienione w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w art. 12 ust. 1 tej ustawy, jako zdarzenie skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu dla tej spółki. Jednocześnie, dokonanie tej czynności nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez spółkę umarzającą udziały, z otrzymaniem przez nią realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Jej istotą jest przesunięcie (przeksięgowanie) części środków spółki w ramach jej kapitału własnego. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę.

W szczególności, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka nie uzyskuje nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tej regulacji, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, hipotezą cytowanego przepisu objęte są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06).

W analizowanym przypadku, Spółka dokona umorzenia udziałów bez wynagrodzenia dla wspólników, jednak nie będzie się to wiązać - jak wskazano powyżej - z uzyskaniem przez Nią określonego przysporzenia majątkowego.

Opisana przez Wnioskodawcę sytuacja nie ma również charakteru umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Umorzeniem w rozumieniu powołanego unormowania jest rezygnacja wierzyciela z przysługujących mu od podatnika świadczeń, tj. zwolnienie podatnika z długu.

Według Wnioskodawcy, okoliczność taka nie zachodzi w analizowanym przypadku. W szczególności, wskutek zgody udziałowca na nieodpłatne umorzenie udziałów, po stronie Spółki nie powstaje zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika - nie może zatem dojść do jego umorzenia.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym, nabycie nieodpłatne udziałów w celu umorzenia i umorzenie udziałów bez wynagrodzenia dla udziałowców - bez względu, czy będzie miało charakter umorzenia dobrowolnego czy przymusowego i czy zostanie dokonane z obniżeniem kapitału zakładowego - nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Rozważając kwestię skutków podatkowych opisanej transakcji po stronie kosztowej, należy natomiast wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Jak wynika z powołanego unormowania, kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 tej ustawy, tj.:

* został poniesiony przez podatnika,

* jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, skoro zaistnienie przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Spółki, nie można również mówić o kosztach poniesionych w celu jego uzyskania (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a w konsekwencji - o osiągnięciu przez Nią dochodu.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie uzyska przychodu ani dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z nabyciem udziałów własnych bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia i umorzeniem własnych udziałów bez wynagrodzenia na rzecz wspólników, których udziały zostaną umorzone.

Powyższe stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje według Niego potwierdzenie w wyrokach NSA z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02 oraz z dnia 14 maja 1998 r., sygn. SA/Sz 1305/97, jak również licznych w tym zakresie postanowień organów podatkowych, tj. postanowienie Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2006 r., sygn. ZD/406-56/CIT/06, postanowienia Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 2 marca 2006 r., sygn. PD/423-90/MM/05/06/1 oraz z dnia 27 grudnia 2006 r., sygn. PD/423-40-1/MM/06, informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego wydanej przez Urząd Skarbowy Kraków-Śródmieście z dnia 8 grudnia 2004 r., sygn. PB1-423-14-2004-GB oraz postanowienie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2007 r., sygn. 472/ROP1/423-46/07/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Należy poinformować, że w obwieszczeniu marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 19 kwietnia 2013 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z 2013 r., poz. 1030 - został ogłoszony jednolity tekst ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.