IPTPB3/423-151/14-2/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2014 r. (data wpływu 9 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych przez Spółkę w ramach wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 9 maja 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych przez Spółkę w ramach wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: Spółka Nabywająca lub Wnioskodawca) jest spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Obecnie osoba fizyczna (podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, dalej: Inwestor) znajduje się w trakcie procesu reorganizacji struktury kapitałowej posiadanych spółek.

W związku z powyższym Inwestor planuje podniesienie kapitału zakładowego Wnioskodawcy poprzez wniesienie aportem do Spółki Nabywającej:

* 99,9% udziałów posiadanych w innej spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce, oraz

* 100% udziałów posiadanych w innej spółce kapitałowej z siedzibą w Czechach (dalej: łącznie jako: Spółki Zbywane).

Spółka z siedzibą w Czechach posiada osobowość prawną, jest czeskim rezydentem podatkowym i podlega w Czechach opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka czeska jest spółką utworzoną według prawa czeskiego: "spolećnost s rućenim omezenym", wymienioną w punkcie 9 załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Transakcja transferu udziałów Spółek Zbywanych będzie stanowiła transakcję wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d i ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotowy transfer udziałów będzie podzielony na następujące etapy:

1. Inwestor wniesie do Spółki Nabywającej wkład niepieniężny w postaci odpowiednio 99,9% oraz 100% posiadanych udziałów w Spółkach Zbywanych.

2. Spółka Nabywająca będzie dysponować tym samym bezwzględną większością głosów/udziałów w Spółkach Zbywanych.

3. Spółka Nabywająca w zamian za wniesione aportem udziały Spółek Zbywanych wyda Inwestorowi udziały we własnym - podwyższonym wskutek wniesienia wkładu - kapitale zakładowym. Wartość nominalna wydanych przez Wnioskodawcę udziałów będzie odpowiadać rynkowej wartości udziałów Spółek Zbywanych, określonej w umowach o wniesienie aportu, zawartych na moment wniesienia udziałów Spółek Zbywanych do Spółki Nabywającej.

4. Zarówno Inwestor, jak i Spółka Nabywająca, nie przewidują dodatkowych dopłat w gotówce w związku z opisaną powyżej wymianą udziałów.

Wnioskodawca, jako podmiot do którego zostaną wniesione udziały w Spółkach Zbywanych przewiduje, że w przyszłości może dojść do sytuacji, w której zbędzie odpłatnie całość lub część udziałów Spółek Zbywanych na rzecz inwestora strategicznego. W wyniku zbycia udziałów Wnioskodawca otrzyma od potencjalnego kontrahenta wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania w przypadku zbycia udziałów Spółek Zbywanych (jeżeli udziały te będą nabyte przez Wnioskodawcę w drodze tzw. wymiany udziałów, zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), koszt podatkowy będzie stanowiła wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych Inwestorowi w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zbywanych, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu podstawy opodatkowania w przypadku zbycia udziałów Spółek Zbywanych (jeżeli udziały te będą nabyte przez Wnioskodawcę w drodze tzw. wymiany udziałów zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), koszt podatkowy będzie stanowiła wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych Inwestorowi w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zbywanych, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Przedmiotowa regulacja oznacza, że podatnik ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że:

Powyższy przepis konstytuuje zatem zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Według Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, będącym przedmiotem wniosku nie ulega wątpliwości, że spełniony będzie pierwszy z warunków. Po pierwsze, w związku ze sprzedażą udziałów w Spółkach Zbywanych, Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do drugiego z warunków wynikającego z przepisów, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (...). Wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji (...). Zgodnie z wolą ustawodawcy, przesunięciu ulega zatem moment rozpoznania kosztów podatkowych.

W tym miejscu należy podkreślić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wprowadzone przepisy bezpośrednio regulujące sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów przez podmioty dokonujące odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów. Wydatki te w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikowi spółki, której udziały są nabywane, powiększonej o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ww. ustawy, stanowią jednak koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Jak zostało wskazane w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nabędzie udziały w Spółkach Zbywanych w drodze transakcji, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli wymiany udziałów. Ponadto, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w zamian za udziały w Spółkach Zbywanych Wnioskodawca wyda Inwestorowi wyłącznie własne udziały, bez uiszczania dodatkowej zapłaty w gotówce.

W rezultacie, gdy w przyszłości dojdzie do sprzedaży udziałów w Spółkach Zbywanych przez Wnioskodawcę na rzecz potencjalnego nabywcy, to Wnioskodawca będzie mógł - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółkach Zbywanych w kwocie równej wartości nominalnej udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych Inwestorowi w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zbywanych.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych, najnowszych, interpretacjach indywidualnych przepisów podatkowych wydanych przez organy podatkowe, przykładowo:

* "Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e opodatkowanie ww. dochodu zostało przez ustawodawcę odroczone do momentu dalszego zbycia udziałów (akcji) nabytych w wyniku wymiany - wtedy powstanie dopiero przychód, a koszty zostaną określone w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki" - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2014 r., sygn. ILPB3/423-475/13-2/PR;

* "Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli spółka nabywająca (Wnioskodawca) otrzyma akcje spółki Y w wyniku wymiany udziałów, a następnie będzie zbywać nabyte w ten sposób akcje, to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości udziałów własnych wydanych udziałowcom w ramach wymiany udziałów" - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1506/13/JD;

* "Do określenia wartości kosztu podatkowego ze zbycia udziałów jakie zostaną nabyte w ramach aportu w zamian za udziały Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie regulacja art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., zgodnie z którą nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów" - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 grudnia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-448/13-2/PM;

* (...) wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Nabywającą Spółce Zbywającej będzie odpowiadała wartości akcji obejmowanych w Spółce Zbywanej, określonej w umowie aportu zawartej na moment wniesienia tych akcji do Spółki Nabywającej. Innymi słowa można stwierdzić, że w prezentowanym procesie wymiany udziałów, Spółka Zbywająca dokonałaby wymiany akcji w Spółce Zbywanej, posiadających określoną wartość rynkową, na udziały w Spółce Nabywającej o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej akcji w Spółce Zbywanej (otrzymanych przez Spółkę Nabywającą)" - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2013 r., sygn. IPPB3/423-524/13-4/MS1;

* " (...) zarówno wykładnia literalna, jak i autentyczna art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT prowadzą więc do wniosku, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki, nabytych przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych Akcjonariuszowi (osobie prawnej) w zamian za aport w postaci akcji Spółki" - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2013 r., sygn. IPPB3/423-580/13-2/MC;

* "Skoro w ramach opisanej transakcji wymiany udziałów spółką nabywającą będzie Spółka, to w przypadku odpłatnego zbycia przez Nią udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów, powinna Ona ustalić koszt uzyskania przychodu na poziomie wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych udziałowcowi spółki z o.o. w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów sp. z o.o. (...). Reasumując, w świetle powyższych przepisów, uznać należy, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w sp. z o.o. Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych udziałowcowi (osobie fizycznej), w zamian za aport udziałów sp. z o.o. (powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce)" - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. ILPB3/423-209/13-2/KS.

Ponadto, analogiczne stanowisko przedstawiono również m.in. w następujących interpretacjach

podatkowych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 października 2013 r., sygn. IPTPB3/423-293/13-2/KJ;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 września 2013 r., sygn. ITPB4/423-100/13/AM;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-183/13-5/MF;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. ITPB3/423-244b/13/DK;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. ILPB3/423-190/13-2/KS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 maja 2013 r., sygn. ILPB4/423-56/13-4/DS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ww. ustawy dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ww. ustawy, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

* spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

* spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Wobec powyższego, przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 12 ust. 4d ww. ustawy, na moment dokonania operacji wymiany udziałów Spółka Nabywająca udziały Spółki Zależnej nie rozpozna dla celów podatkowych przychodu z tytułu otrzymanych udziałów w Spółce Zależnej, ani też kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z powyższym uregulowaniem Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

* wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z powołanego przepisu wynika, że w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w ramach operacji wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów będzie stanowić wartość wydatków na ich nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów spółki nabywającej wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane (skorygowane o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Obecnie osoba fizyczna (podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, dalej: Inwestor) znajduje się w trakcie procesu reorganizacji struktury kapitałowej posiadanych spółek. W związku z powyższym Inwestor planuje podniesienie kapitału zakładowego Wnioskodawcy poprzez wniesienie aportem do Spółki Nabywającej: 99,9% udziałów posiadanych w innej spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce, oraz 100% udziałów posiadanych w innej spółce kapitałowej z siedzibą w Czechach. Spółka z siedzibą w Czechach posiada osobowość prawną, jest czeskim rezydentem podatkowym i podlega w Czechach opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotowy transfer udziałów będzie podzielony na następujące etapy: Inwestor wniesie do Spółki Nabywającej wkład niepieniężny w postaci odpowiednio 99,9% oraz 100% posiadanych udziałów w Spółkach Zbywanych. Spółka Nabywająca będzie dysponować tym samym bezwzględną większością głosów/udziałów w Spółkach Zbywanych. Spółka Nabywająca w zamian za wniesione aportem udziały Spółek Zbywanych wyda Inwestorowi udziały we własnym - podwyższonym wskutek wniesienia wkładu - kapitale zakładowym. Wartość nominalna wydanych przez Wnioskodawcę udziałów będzie odpowiadać rynkowej wartości udziałów Spółek Zbywanych, określonej w umowach o wniesienie aportu, zawartych na moment wniesienia udziałów Spółek Zbywanych do Spółki Nabywającej. Zarówno Inwestor, jak i Spółka Nabywająca, nie przewidują dodatkowych dopłat w gotówce w związku z opisaną powyżej wymianą udziałów.Wnioskodawca, jako podmiot do którego zostaną wniesione udziały w Spółkach Zbywanych przewiduje, że w przyszłości może dojść do sytuacji, w której zbędzie odpłatnie całość lub część udziałów Spółek Zbywanych na rzecz inwestora strategicznego. W wyniku zbycia udziałów Wnioskodawca otrzyma od potencjalnego kontrahenta wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tutejszy Organ stoi na stanowisku, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów, których własność zostanie przeniesiona na Spółkę w wyniku wymiany udziałów, w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w ramach uprzedniej wymiany udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.