IPTPB3/423-15/14-2/KJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu w związku ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu w związku ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 28 listopada 2013 r. Wnioskodawca zawarł z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka") umowę, na podstawie której zobowiązał się do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz z wyposażeniem. Postanowienia umowy zostaną wykonane w dniu 2 stycznia 2014 r.

W związku z zawartą umową, w dniu 31 grudnia 2013 r., Wnioskodawca wystawił fakturę VAT, w której jako przedmiot transakcji została wskazana sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zapłata za zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma, zgodnie z umową, nastąpić do dnia 31 stycznia 2014 r. Przy czym zapłata ma być regulowana w ten sposób, że w pierwszej kolejności Spółka dokona w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy spłaty wszystkich (także niewymagalnych) istniejących na dzień wejścia w życie umowy zobowiązań wobec wierzycieli określonych w umowie, a pozostałą kwotę Spółka przeleje bezpośrednio na konto Wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego po stronie Wnioskodawcy powstały wątpliwości w zakresie prawidłowego określenia momentu powstania przychodu podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie w zaistniałym stanie faktycznym powstaje przychód podatkowy z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Czy za datę powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać dzień 31 grudnia 2013 r., kiedy to została wystawiona faktura, pomimo że została ona wystawiona w miesiącu poprzedzającym miesiąc dostawy towaru/wykonania usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącego przedmiotem umowy powstaje w momencie wystawienia faktury, czyli w dniu 31 grudnia 2013 r.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień:

Z wyżej przytoczonego przepisu wynika generalna zasada, że przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi.

Wyjątek od tej zasady stanowi:

* wystawienie faktury - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

* uregulowanie należności przed wystąpieniem zdarzenia - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Data powstania przychodu podatkowego wyznaczana jest zatem przez zdarzenie, które wystąpi najwcześniej: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie usługi, częściowe wykonanie usługi, wystawienie faktury lub uregulowanie należności. Jeżeli zatem wystawienie faktury nastąpi wcześniej niż wydanie rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonanie bądź częściowe wykonanie usługi, przychód podatkowy będzie powstawał w dacie wystawienia faktury. Przyjęcie stanowiska, że wystawienie faktury może skutkować powstaniem przychodu jedynie w sytuacji, gdy wydano rzeczy/zbyto prawa majątkowe/wykonano usługę oznaczałoby, że zapis regulacji o dacie powstania przychodu w dniu wystawienia faktury bądź uregulowania należności byłby zbędny - zawsze bowiem przychód podatkowy powstawałby w dacie wystąpienia tych zdarzeń. Mając zatem na uwadze językową regułę interpretacyjną, zgodnie z którą każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania jakiejś normy postępowania, należy uznać, że wystawienie faktury lub uregulowanie należności przed wystąpieniem zdarzenia, będzie powodować powstanie przychodu podatkowego w dacie wystawienia faktury lub uregulowania należności (w zależności od tego, co nastąpi wcześniej).

Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2013 r. (IPPB1/415-1490/12-2/ES) wskazując, że w stanie faktycznym, w którym "strony zawartej umowy uzgodniły, iż wraz z rozpoczęciem świadczenia zadania z zał. 1 wsparcia technicznego Wnioskodawca otrzyma 99% kwoty, a pozostałe 1% kwoty otrzyma natomiast po ostatecznym odbiorze Systemu zadania z zał. 1 po zakończeniu Serwisu gwarancyjnego" należy uznać, że: "zapłata części wynagrodzenia mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem 99% należności w toku wykonania usługi, nie może być potraktowana, jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Mając powyższe na względzie, w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie cytowany wyżej art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego, przychód z ww. umowy powstanie w dacie uregulowania należności z tej umowy wynikającej". Powyższa interpretacja została wydana w świetle podatku dochodowego od osób fizycznych, jednakże w świetle tożsamej regulacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku dochodowego od osób prawnych należy mieć ją na względzie.

Stanowisko takie zostało również zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji z dnia 28 maja 2013 r. (IPTPB3/423-81/13-3/PM) w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym Wnioskodawca świadczył usługi archiwizacji i przechowywania dokumentacji przez okres 5 lat, które były dokumentowane fakturą VAT wystawioną w momencie przejęcia dokumentacji do archiwizacji, i za które zapłata następowała z góry. Zgodnie z interpretacją "kontrahent nabywający tę usługę w dniu przekazania dokumentów do przechowywania otrzymuje fakturę określającą kwotę wynagrodzenia za pełen ustalony okres archiwizacji. Oznacza to, że w analizowanym przypadku na mocy art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdarzeniem decydującym o dacie powstania przychodu z tytułu świadczenia usług archiwizacji jest moment wystawienia faktury. (...) Oceniając przedstawiony stan faktyczny, nie można zaakceptować stanowiska Spółki, że przedmiotowe wynagrodzenie należy przyjmować jako przychody rozliczane proporcjonalnie do okresu przechowywania dokumentów, który jest tożsamy z okresem rozliczania faktur w czasie. Przychód z tytułu opisanej usługi należy rozpoznać jednorazowo - w dacie wystawienia faktury, stosownie do art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.".

Powyższe stanowiska odnośnie zasady z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdują potwierdzenie również w orzecznictwie sądowym. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 645/11) zważył, że "mimo iż oferowane przez skarżącą usługi były świadczone w określonym przedziale czasowym (od 5 do 50 lat), to zapłata za te usługi następowała jednorazowo, po wystawieniu przez spółkę faktury lub rachunku za cały czas obowiązywania umowy, w momencie przyjmowania akt na przechowanie. (...) Brak było tym samym jakichkolwiek podstaw do przyjmowania, że uzyskane przez stronę kwoty stanowiły "pobrane wpłaty lub zarachowane należności", o jakich mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołana regulacja dotyczy bowiem przedpłat, zaliczek, rat i zadatków na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie". Uznał tym samym stanowisko organu podatkowego, mówiące, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien dokonać rozliczenia przychodu na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za prawidłowe.

Powyższą linię potwierdzają, również wyroki NSA z dnia 11 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 1938/10) oraz z dnia 14 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2533/10) dotyczące sprzedaży biletów okresowych, w których wskazano, że "przychód powstaje w dacie uregulowania należności za bilet (co pokrywa się też z jego wystawieniem i sprzedażą), nie zaś w ostatnim dniu miesiąca, na który bilet ten został sprzedany".

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstanie zgodnie z zasadą ogólną z art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl powyższego przepisu za datę powstania przychodu należy uznać dzień sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności, w zależności które zdarzenie nastąpi wcześniej. Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ w przedmiotowym przypadku zdarzeniem najwcześniejszym było wystawienie faktury, przychód z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstał w 2013 r., w momencie wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.