IPTPB3/423-148/11-3/IR - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości zlikwidowanych towarów handlowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zlikwidowanych towarów handlowych - jest prawidłowe.

W dniu 18 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zlikwidowanych towarów handlowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wysyłkowej odzieży, a także elementów wyposażenia wnętrz. Spółka dokonuje sprzedaży swoich towarów również na rynek ukraiński. Regulamin sprzedaży dopuszcza dokonywanie zwrotów przez klienta, który nie akceptuje towaru. Co do zasady, taki zwrot trafia do magazynu Spółki i jeśli towar jest pełnowartościowy, podlega dalszemu obrotowi. W przypadku towarów wysyłanych na Ukrainę, towar odrzucony przez klienta ukraińskiego nie wraca do Polski, ale jest składowany w magazynie położonym na Ukrainie, w związku z czym tworzą się zapasy nierotującego towaru. Jedynie w przypadku, gdy towar nie został w ogóle dostarczony do klienta ukraińskiego wraca do Polski kanałem pocztowym, jednakże sytuacje takie mają charakter sporadyczny.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka rozpoznaje przychód z tytułu sprzedaży towarów, podlegający opodatkowaniu. Jednocześnie rozpoznaje koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości sprzedanych towarów. W sytuacji zwrotu towarów, zarówno przychód jak i koszt są korygowane, przy czym zwrócony towar wprowadzany jest do ewidencji magazynu.

Ze względu na fakt, iż towary zalegające na Ukrainie utraciły wartość handlową, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), w szczególności zaś art. 28 oraz art. 34 tej ustawy, Spółka dokonała od nich odpisów aktualizujących. Przedmiotowe odpisy aktualizujące nie zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, Spółka podjęła decyzję o fizycznej likwidacji przedmiotowych towarów poprzez zniszczenie. Likwidacja została udokumentowana protokołem likwidacyjnym zawierającym w szczególności dane identyfikujące zniszczone towary (w tym: rodzaj, ilość, cenę jednostkową i wartość towarów) oraz decyzję kierownika jednostki o likwidacji towarów.

W związku z powyższym, po stronie Spółki powstała wątpliwość, czy ma prawo zaliczyć wartość zlikwidowanego towaru, jako stratę w środkach obrotowych, do kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość zlikwidowanych towarów, jako stratę w towarach handlowych Spółki, wskazaną w protokole likwidacyjnym.

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość zlikwidowanych towarów wskazana w protokole likwidacyjnym stanowi dla niej stratę w środkach obrotowych, którą Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki wartość towarów wysłanych na Ukrainę, które nie zostały ostatecznie kupione i odesłane do Polski, po ich fizycznej likwidacji udokumentowanej protokołem likwidacyjnym, stanowi stratę podlegającą rozliczeniu w kosztach podatkowych Spółki.

Odnosząc się do powyższego Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z powyższego według Wnioskodawcy wynika, że każdy podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki pod warunkiem, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, oraz że nie zostały ujęte w negatywnym katalogu kosztów.

W opinii Spółki, z przytoczonego wyżej przepisu wynika, iż ocena kosztów ponoszonych przez podatnika pod względem uznania za koszt podatkowy powinna nastąpić pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodami lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródeł tych przychodów, z uwzględnieniem szeroko rozumianej racjonalności ekonomicznej. Należy przy tym podkreślić, iż zgodnie z poglądem funkcjonującym w orzecznictwie, związek ten ocenia się w momencie dokonania wydatku. Oznacza to, iż najważniejszą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu, natomiast samo osiągnięcie wspomnianego celu nie jest niezbędne.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka podała, iż pogląd ten wyraził m.in. NSA w wyroku z dnia 27 stycznia 2003 r. (sygn. III SA 1652/01) oraz WSA w Warszawie w wyroku z 2 grudnia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 2609/10).

W świetle powyższego Spółka wskazuje, iż poniesione przez Nią wydatki na nabycie towarów handlowych, które ze względu na brak zainteresowania klientów, nie zostały sprzedane oraz utraciły wartość handlową, po ich likwidacji stanowią straty w środkach obrotowych Spółki, które są kosztami uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy według Spółki podkreślić, iż w omawianej sytuacji nie jest istotne, że ostatecznie przedmiotowe towary nie zostały sprzedane (tj. Spółka nie uzyskała przychodów z ich sprzedaży). W momencie bowiem podjęcia decyzji o poniesieniu wydatku na ich nabycie Spółka działała w celu uzyskania przychodów.

Ponadto zauważa, iż w katalogu wydatków, które nie mogą być uznawane za koszty uzyskania przychodów, nie zostały wymienione straty w towarach handlowych (środkach obrotowych). W opinii Spółki oznacza to, iż straty te mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile tylko powstały w wyniku działań spełniających kryteria wskazane w art. 15 ust. 1, tj. podejmowanych w celu uzyskania przychodów bądź też zabezpieczenia lub zachowania źródeł tych przychodów.

Spółka podkreśla, iż zgodnie z poglądem prezentowanym zarówno przez organy podatkowe, jak i w orzecznictwie, do kosztów podatkowych mogą być zaliczone straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, tj. takiego działania, które co do zasady ma na celu uzyskanie przychodów (lub zachowanie ich źródeł). Takimi kosztami nie mogą być natomiast straty powstałe z winy podatnika, tj. wynikające z jego błędów czy też zaniedbań.

Spółka wskazała, że pogląd taki został wyrażony w postanowieniu Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 15 kwietnia 2005 r. (sygn. DG/415-25-8/W/05); interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 kwietnia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-89/10-7/EK).

Mając na uwadze powyższe Spółka wskazała, iż poniesione przez Nią straty w środkach obrotowych spełniają te kryteria. Spółka zasadniczo bowiem dokonywała wydatków na towary wysłane na Ukrainę z zamiarem uzyskania przychodów z ich sprzedaży. Ze względu zaś na indywidualny charakter prowadzonej sprzedaży, nie jest w stanie stwierdzić, czy towar zostanie ostatecznie zakupiony czy też nie. Jak wskazała w stanie faktycznym, zgodnie z regulaminem sprzedaży obowiązującym w Spółce, towar może być zwrócony w przeciągu kilku dni, co zasadniczo jest ogólnie przyjętą praktyką przy sprzedaży wysyłkowej, wymaganą także przez prawo.

Jednocześnie podkreśla, iż zgodnie z przeprowadzoną przez Nią kalkulacją podjęcie działań zmierzających do sprowadzenia towarów zalegających na Ukrainie z powrotem na teren kraju nie ma ekonomicznego uzasadnienia, bowiem koszty z tym związane takie jak koszty opakowania, przesyłki, opłaty celne, potencjalnie mogłyby przewyższyć ich wartość. Ponadto, w celu dokonania sprzedaży z zyskiem towaru powracającego do Polski, Spółka musiałaby podwyższyć obowiązującą dotychczas cenę o wskazane koszty, co z kolei prowadziłoby do sytuacji, że byłaby ona niewspółmiernie wysoka w stosunku do cen porównywalnych towarów na rynku, a przez to, niekonkurencyjna.

W związku z powyższym Spółka ponownie miałaby trudności ze znalezieniem odbiorców na polskim rynku.

Podobnie, przechowywanie ww. towarów na terenie Ukrainy w celu dalszej sprzedaży narażałoby Spółkę na dodatkowe wydatki związane z magazynowaniem, selekcjonowaniem składowanych towarów pod względem przydatności do dalszej sprzedaży, a przede wszystkim koniecznością uiszczenia należności celnych związanych z dopuszczeniem tych towarów do wolnego obrotu na terenie Ukrainy. Podobnie więc jak w powyższym przypadku, Spółka musiałaby odpowiednio zwiększyć ich cenę, co uniemożliwiłoby jej konkurowanie na rynku ukraińskim.

Ze względu na powyższe, przedmiotowe towary utraciły dla Spółki wartość handlową. W konsekwencji, dla Spółki, jako podmiotu gospodarczego, decyzja o ich likwidacji była ekonomicznie uzasadniona i wynikała bezpośrednio z zasad racjonalnej gospodarki. W opinii Spółki powstała w ten sposób strata stanowi dla niej koszt podatkowy.

Według Spółki powyższe podejście potwierdzają także organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-1236/08/MO, wydanej w analogicznej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż straty w środkach obrotowych podatnika powstałe na skutek decyzji o likwidacji niesprzedanych towarów handlowych, których przechowanie wiązało się dla niego z dodatkowymi kosztami, jako wynikające z gospodarczo uzasadnionej decyzji, stanowią koszty uzyskania przychodów.

W świetle przytoczonych wyżej argumentów, w opinii Spółki straty powstałe na skutek likwidacji zalegających na Ukrainie towarów handlowych, które nie powstały w związku z zaniedbaniem Spółki, ale są konsekwencją decyzji wynikającej z racjonalnego działania i dochowania należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości Jej stanowiska w sprawie przedstawionej we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wysyłkowej odzieży, a także elementów wyposażenia wnętrz. W przypadku towarów wysyłanych na Ukrainę, towar odrzucony przez klienta ukraińskiego nie wraca do Polski, ale jest składowany w magazynie położonym na Ukrainie, w związku z czym tworzą się zapasy nierotującego towaru. Jedynie w przypadku, gdy towar nie został w ogóle dostarczony do klienta ukraińskiego wraca do Polski kanałem pocztowym, jednakże sytuacje takie mają charakter sporadyczny.

Według Spółki towary zalegające na Ukrainie utraciły wartość handlową i podjęła decyzję o fizycznej likwidacji przedmiotowych towarów poprzez zniszczenie. Likwidacja została udokumentowana protokołem likwidacyjnym zawierającym w szczególności dane identyfikujące zniszczone towary (w tym: rodzaj, ilość, cenę jednostkową i wartość towarów) oraz decyzję kierownika jednostki o likwidacji towarów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy wskazać, iż wśród wymienionych w tzw. "negatywnym katalogu" kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Jedynie w punkcie 47 ustawodawca zastrzegł, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.

Brak wyłączenia strat w środkach obrotowych z kosztów podatkowych oznacza, iż - co do zasady - straty te, jako związane z prowadzoną działalnością mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, iż każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym definicji straty należy znaczenie to postrzegać według wykładni językowej.

Strata w języku potocznym oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika.

Przyjmuje się, iż dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, iż zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być więc oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem:

* całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

* okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

* formy udokumentowania straty,

* podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Ustosunkowując się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jako straty w środkach obrotowych wartości zlikwidowanych towarów pochodzących ze zwrotów na terenie Ukrainy tut. Organ stwierdza, iż wymaga to, w sposób niebudzący wątpliwości odpowiedniego udokumentowania braku możliwości gospodarczego wykorzystania likwidowanych towarów handlowych, zasadności ich likwidacji, a także faktycznego przeprowadzenia likwidacji danego towaru.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka podkreśliła, iż zgodnie z przeprowadzoną przez Nią kalkulacją podjęcie działań zmierzających do sprowadzenia zwróconych towarów zalegających na Ukrainie z powrotem na teren kraju nie ma ekonomicznego uzasadnienia, bowiem koszty z tym związane takie jak koszty opakowania, przesyłki, opłaty celne, potencjalnie mogłyby przewyższyć ich wartość. Ponadto, w celu dokonania sprzedaży z zyskiem towaru powracającego do Polski, Spółka musiałaby podwyższyć obowiązującą dotychczas cenę o wskazane koszty, co z kolei prowadziłoby do sytuacji, że byłaby ona niewspółmiernie wysoka w stosunku do cen porównywalnych towarów na rynku, a przez to, niekonkurencyjna. W związku z powyższym Spółka twierdzi, iż ponownie miałaby trudności ze znalezieniem odbiorców na polskim rynku.

Podobnie przechowywanie zwróconych towarów na terenie Ukrainy, w celu dalszej sprzedaży zdaniem Spółki narażałoby Ją na dodatkowe wydatki związane z magazynowaniem, selekcjonowaniem składowanych towarów pod względem, przydatności do dalszej sprzedaży, a przede wszystkim koniecznością uiszczenia należności celnych związanych z dopuszczeniem tych towarów do wolnego obrotu na terenie Ukrainy. Tak więc w powyższym przypadku, Spółka musiałaby również odpowiednio zwiększyć ich cenę, co uniemożliwiłoby Jej konkurowanie na rynku ukraińskim.

Według Spółki przedmiotowe towary utraciły dla Niej wartość handlową wobec tego decyzja o ich likwidacji była ekonomicznie uzasadniona i wynikała z zasad racjonalnej gospodarki.

Podstawą rozliczenia tego rodzaju strat jest protokół likwidacyjny potwierdzający komisyjne zlikwidowanie towarów przez zniszczenie umożliwiający ustalenie ich wartości oraz zawierający decyzje kierownika jednostki. Protokół ten winien spełniać wymagania dla dowodów księgowych określone w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Reasumując, mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe i treść powołanych przepisów prawa podatkowego straty w środkach obrotowych powstałe w związku z likwidacją zwróconych towarów, które utraciły wartość handlową i których zniszczenie jest uzasadnione gospodarczo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się więc za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.