IPTPB3/423-137/13-4/KJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej (...), przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2013 r. (data wpływu 10 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 czerwca 2013 r. (data wpływu 26 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyłączenia z przychodów zwróconych kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami ustawowymi:

* w części odpowiadającej kwocie otrzymanego zwrotu kosztów egzekucyjnych - jest prawidłowe

* w części dotyczącej otrzymanych odsetek ustawowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania do przychodu zwróconych kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami ustawowymi.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), pismem z dnia 14 czerwca 2013 r., nr IPTPB3/423-137/13-2/KJ (doręczonym w dniu 17 czerwca 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 26 czerwca 2013 r. (data nadania 24 czerwca 2013 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (po uzupełnieniu):

Dyrektor Izby Celnej prowadził postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce, na postawie tytułu wykonawczego nr (...) z dnia 10 września 2007 r., wystawionego w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zaległości w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2007 r.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w dniu 11 września 2007 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych należących do zobowiązanej Spółki.

W związku z dokonaniem powyższych czynności powstały koszty egzekucyjne obciążajace Spółkę, tj.:

* za zajęcie rachunku bankowego - 5% egzekwowanej należności 71.429,20 zł.

* 1% egzekwowanych należności, opłaty manipulacyjnej w związku z doręczeniem ww. tytułu wykonawczego 14.285,80 zł.

W dniach 15 października 2007 r., 16 października 2007 r. i 17 października 2007 r. na konto Izby Celnej została przekazana łączna kwota kosztów egzekucyjnych 85.715,00 zł.

Postanowieniem nr (...) z dnia 10 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej uznał, iż kwota kosztów egzekucyjnych w wysokości: 85.715,00 zł, pobrana na podstawie tytułu wykonawczego nr (...) z dnia 10 września 2007 r. jest prawnie nienależna organowi egzekucyjnemu i podlega zwrotowi wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania do dnia zwrotu włącznie odsetkami ustawowymi.

Zapłacone koszty egzekucyjne ujęte zostały w księgach rachunkowych i zakwalifikowane jako pozostałe koszty operacyjne, a w kwalifikacji podatkowej w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowiły kosztów podatkowych.

Izba Celna przelewem z dnia 30 kwietnia 2012 r. przekazała na rachunek bankowy Spółki kwotę 134.848,70 zł, z tego:

* koszty egzekucji 85.715,00 zł,

* odsetki 49.133,70 zł.

Zwrot kosztów egzekucyjnych został ujęty w księgach rachunkowych z kwalifikacją jako pozostałe przychody operacyjne, a zapłacone odsetki w przychodach finansowych.

Stosując art. 12 ust. 4 pkt 6-6a i 7 ww. ustawy kwota 134.848,70 zł nie została ujęta w przychodach podatkowych.

Dyrektor Izby Celnej prowadził również postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce, na postawie tytułu wykonawczego nr (...) z dnia 9 kwietnia 2009 r. wystawionego w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zaległości w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 r.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w dniu 15 kwietnia 2009 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych należących do zobowiązanej Spółki.

W związku z dokonaniem powyższych czynności powstały koszty egzekucyjne obciążajace Spółkę tj.:

* za zajęcie rachunku bankowego - 5% egzekwowanej należności 89.535,10 zł,

* 1% egzekwowanych należności, opłaty manipulacyjnej w związku z doręczeniem ww. tytułu wykonawczego 17.907,00 zł.

W dniach 16 kwietnia 2009 r. i 29 kwietnia 2009 r. na konto Izby Celnej została przekazana łączna kwota kosztów egzekucyjnych 92.484,30 zł.

Postanowieniem nr (...) z dnia 2 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej uznał, iż kwota kosztów egzekucyjnych w wysokości 92.484,30 zł, pobrana na podstawie tytułu wykonawczego nr (...) z dnia 9 kwietnia 2009 r. jest prawnie nienależna organowi egzekucyjnemu i podlega zwrotowi wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania do dnia zwrotu włącznie odsetkami ustawowymi.

Zapłacone koszty egzekucyjne ujęte zostały w księgach rachunkowych i zakwalifikowane jako pozostałe koszty operacyjne, a w kwalifikacji podatkowej, w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowiły kosztów podatkowych. Izba Celna przelewem z dnia 23 sierpnia 2012 r. przekazała na rachunek bankowy Spółki kwotę 132.209,50 zł z tego:

* koszty egzekucji 92.484,30 zł,

* odsetki 39.725,20 zł.

Zwrot kosztów egzekucyjnych został ujęty w księgach rachunkowych z kwalifikacją jako pozostałe przychody operacyjne, a zapłacone odsetki w przychodach finansowych.

Stosując art. 12 ust. 4 pkt 6-6a i 7 ww. ustawy kwota 132.209,50 zł nie została ujęta w przychodach podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zwrócone przez Izbę Celną koszty egzekucyjne wraz z zapłaconymi odsetkami ustawowymi od dnia zapłaty przedmiotowych kosztów przez Wnioskodawcę do dnia ich zwrotu podlegają wyłączeniu z przychodów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrócone przez Izbę Celną koszty egzekucji wraz z odsetkami stosownie do przepisów art. 12 ust. 4 pkt 6-6a i 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 do przychodów nie zalicza się:

* pkt 6: zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów;

* pkt 6a: zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przchodów;

* pkt 7: odsetek otrzymanych w związku ze zwrotem nadpłaconych zobowiązań podatkowych i innych należności budżetowych (...).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

* w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych - za prawidłowe

* w części dotyczącej odsetek ustawowych - za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ww. ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można zatem stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków - stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

I tak, do przychodów nie zalicza się m.in.

* zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

* zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy),

* odsetek otrzymanych w związku ze zwrotem nadpłaconych zobowiązań podatkowych i innych należności budżetowych, a także oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, w rozumieniu odrębnych przepisów (art. 12 ust. 4 pkt 7 ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: "źródła przychodów", "zachowanie źródła przychodów", "zabezpieczenie źródła przychodów".

Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

* mianem "źródła" określane jest "to, co stanowi początek czegoś"; "przyczyna czegoś"; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;

* "zachować", "zachowywać" oznacza "pozostać w posiadaniu czegoś", "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności", "podtrzymać, utrzymać coś";

* "zabezpieczać", "zabezpieczyć" to "zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", "uczynić bezpiecznym", "zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie", "uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś", "zapobiec niszczeniu czegoś" (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Odnosząc opisany we wniosku stan faktyczny do przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż skutki podatkowe związane ze zwrotem wydatków, będą generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które są zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast, jeżeli zwrot dotyczyć będzie poniesionych wydatków, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. Takie rozwiązanie wynika literalnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Spółkę w postaci kosztów egzekucyjnych w związku z nieuregulowaniem zaległości w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. i luty 2009 r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc ich zwrot, dokonany przez Izbę Celną w dniach 30 kwietnia 2012 r. i 23 sierpnia 2012 r., podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, otrzymanie ww. zwrot skutkuje nierozpoznaniem przychodu podatkowego.

Zauważyć ponadto należy, że zwróconych kwot kosztów egzekucyjnych nie można uznać za zwrócone podatki i opłaty, o których jest mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem przepis ten nie może mieć zastosowania w omawianej sprawie.

Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podczas gdy, w myśl art. 64c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm.) na koszty egzekucyjne składają się opłaty określone w treści art. 64 § 1 i 6 (tekst jedn.: opłaty za dokonane czynności egzekucyjne w egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym i opłata manipulacyjna) oraz w art. 64a (opłaty za dokonane czynności egzekucyjne w egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym) wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny. Są to zatem określone ryczałtowo kwoty pieniędzy uiszczone przez zobowiązanego na rzecz organu egzekucyjnego za dokonane przez ten organ czynności podjęte w celu wyegzekwowania należności pieniężnej lub niepieniężnej.

Natomiast odnośnie otrzymanych odsetek za zwłokę zauważyć należy, że instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje w niniejszym przypadku art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym, w przypadku gdy po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela.

W artykule 12 ust. 4 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazał, iż do przychodów nie zalicza się odsetek otrzymanych w związku ze zwrotem nadpłaconych zobowiązań podatkowych i innych należności budżetowych, a także oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, w rozumieniu odrębnych przepisów. Otrzymanych przez Wnioskodawcę odsetek nie można więc zaliczyć do odsetek wymienionych w tym przepisie. Nie są one również związane z nadpłaconymi zobowiązaniami podatkowymi i innymi należnościami budżetowymi, naliczone zostały bowiem w związku ze zwrotem nienależnie pobranych przez Dyrektora Izby Celnej kosztów egzekucyjnych.

Mając na uwadze powyższe, wypłacone Wnioskodawcy odsetki zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 są przychodem. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało w tym zakresie uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.