IPTPB3/423-135/14-4/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2044 r. (data wpływu 11 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy cash poolingu - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy cash poolingu.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 29 maja 2014 r. nr IPTPB3/423-135/14-2/PM, (doręczonym w dniu 2 czerwca 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 11czerwca 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 9 czerwca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

X S.A. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca"), która jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce i podlega opodatkowaniu w Polsce bez względu na miejsce osiągania przychodów, przystąpiła do systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) w ramach Grupy X (dalej: "system cash pooling" lub, struktura cash pooling"). Zasady, na których oparte jest działanie systemu cash pooling reguluje zawarta pomiędzy uczestnikami umowa (dalej: "Umowa"). Spółka pełni rolę uczestnika tego systemu. Wraz ze Spółką do systemu cash pooling przystąpiły również inne podmioty z Grupy X, które jednak nie mają siedziby na terytorium Polski. Zawarcie Umowy umożliwiło optymalizację przepływów pieniężnych w Grupie X, ograniczenie kosztów kredytowania działalności poszczególnych podmiotów, przy równoczesnym ograniczeniu kosztów transakcyjnych oraz administracyjnych.

Zgodnie z podstawowymi założeniami funkcjonowania systemu cash pooling, XX (będący podmiotem węgierskim) pełni funkcję "X" (dalej: "Pool Leader"). Pool Leader odpowiedzialny jest za koordynowanie procesu zarządzania płynnością we własnym imieniu, jednak na korzyści, ryzyko oraz koszt pozostały uczestników systemu cash pooling. Do wykonywania czynności związanych z koordynowaniem procesu zarządzania płynnością Pool Leader wykorzystuje usługi obsługi systemu cash pooling świadczone przez Bank w Austrii, (dalej: "Bank"). Spółka zaznacza, że Bank nie jest podmiotem powiązanym w stosunku do żadnego z uczestników systemu cash pooling.

Pool Leader jest spółką węgierską, podlegającą na Węgrzech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka ta jest jedynym i bezpośrednim akcjonariuszem Wnioskodawcy, które to akcje w wysokości powyżej 25% będą posiadane na podstawie tytułu własności przez okres przekraczający 2 lata. Dodatkowo, uczestnikiem systemu cash pooling jest też spółka czeska, podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w Republice Czeskiej ("Uczestnik"). Bezpośrednim udziałowcem tej spółki jest Pool Leader, posiadający ponad 25% udziałów, które to udziały będą posiadane na podstawie tytułu własności przez okres przekraczający 2 lata.

Umowa oparta jest na zasadzie tzw. "zero balancing cash pooling", która zwana jest również cash poolingiem o charakterze rzeczywistym. Cash pooling o charakterze rzeczywistym wiąże się z rzeczywistymi transferami pieniężnymi pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników systemu cash pooling, a kontem rozliczeniowym podmiotu zarządzającego, którym w tym przypadku będzie rachunek Pool Leadera (dalej: "Rachunek Główny"). Spółka posiada w Banku rachunek potrzebny do prowadzenia rozliczeń w ramach systemu cash pooling. Stosowne rachunki posiadają pozostali uczestnicy systemu.

Bank dokonuje, na koniec każdego dnia, rozliczeń pomiędzy Rachunkiem Głównym a rachunkami Spółki i innych uczestników systemu cash pooling. Powstałe na rachunkach uczestników systemu cash poolig nadwyżki (tekst jedn.: salda dodatnie) są przekazywane na Rachunek Główny. W sytuacji, kiedy na rachunku uczestnika systemu cash pooling, w tym również Spółki, pojawi się deficyt (tekst jedn.: saldo ujemne), to będzie on pokrywany ze środków znajdujących się na Rachunku Głównym. W związku z tym na koniec każdego dnia saldo środków na rachunku każdego z uczestników systemu cash pooling będzie wynosiło zero. W przypadku wystąpienia przed bilansowaniem salda dodatniego na rachunku Spółki, Spółce przysługują z tego tytułu odsetki. Jednak w przypadku wystąpienia przed bilansowaniem na rachunku Spółki salda ujemnego, Spółka zobowiązana jest do zapłaty odsetek.

Spółka będzie posiadała certyfikaty rezydencji uczestników systemu cashpooling oraz ich oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności zostały spełnione warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dalej: "ustawa o p.d.o.p."). Żaden z uczestników nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W piśmie z dnia 6 czerwca 2004 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że złożony przez Niego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył określenia czy wypłacane przez Niego odsetki podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej "ustawa o p.d.o.p.").

W związku z powyższym Wnioskodawca nie przytaczał innych przepisów niż wymienione we wniosku, gdyż nie były one treścią zapytania. W przypadku, gdy intencją organu jest dokonanie również analizy regulacji właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania to należy mieć na uwadze, że zgodnie z przedstawionymi we wniosku informacjami podmiotami uczestniczącymi w systemie cash pooling poza Spółką są rezydent podatkowy węgierski oraz rezydent podatkowy Republiki Czeskiej (w ocenie Wnioskodawcy rezydencja podatkowa banku obsługującego system - X z siedzibą w X, w X nie jest istotna dla celów udzielenia interpretacji).

Zgodnie z art. 11 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w X dnia 23 września 1992 r.:

1. Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Jednakże odsetki takie mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek.

Jednocześnie zgodnie z art. 11 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w X dnia 13 września 2011 r.

1. Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Jednakże, takie odsetki mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Oba te akty, oparte na Konwencji Modelowej OECD, zawierają w istocie zbieżne uregulowania statuując, że prawo do opodatkowania odsetek wypłacanych rezydentowi podatkowemu odpowiednio Republiki Węgierskiej lub Republiki Czeskiej przysługuje jedynie tym Państwom (ust. 1), przy czym państwo rezydencji wypłacającego (tu Polska) jest uprawnione do pobrania odpowiednio 10% lub 5% podatku u źródła (pod warunkiem spełnienia określonych w umowie warunków).

Tym niemniej art. 21 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. dla spraw takich jak sprawa Wnioskodawcy, gdzie spełnione są warunki określone w tej regulacji, modyfikuje postanowienia właściwej umowy, gdyż zastosowanie regulacji krajowej (stanowiącej implementację dyrektywy unijnej) zwalnia z podatku odsetki wypłacane pomiędzy podmiotami o określonych powiązaniach kapitałowych. Stąd w przypadku uznania, że w przypadku Wnioskodawcy spełnione są warunki zwolnienia określone w art. 21 ust. 3 i nast. ustawy o p.d.o.p., treść postanowień powyższych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pozostaje bez znaczenia.

Analiza treści art. 11 powołanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania byłaby konieczna w przypadku gdyby określono, że zgodnie z treścią przepisów krajowych brak jest uprawnienia do zwolnienia z podatku u źródła wypłacanych odsetek. Wówczas niezbędna byłaby weryfikacja możliwości zastosowania postanowień umownych (stawka podatku u źródła 10%/5%).

Spółka wyjaśniła również, że opisany we wniosku cash pooling jest systemem cashpooling-u o charakterze rzeczywistym. Cash pooling o charakterze rzeczywistym wiąże się z rzeczywistymi transferami pieniężnymi pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników systemu, a kontem rozliczeniowym podmiotu zarządzającego, którym w tym przypadku będzie rachunek Pool Leadera (dalej: "Rachunek Główny").

Bank obsługujący system cash pooling dokonuje, na koniec każdego dnia, rozliczeń pomiędzy Rachunkiem Głównym a rachunkami Spółki i innych uczestników systemu. Powstałe na rachunkach uczestników nadwyżki (tekst jedn.: salda dodatnie) są przekazywane na Rachunek Główny. W sytuacji, kiedy na rachunku uczestnika systemu cash pooling, w tym również Spółki, pojawi się deficyt (tekst jedn.: saldo ujemne), to będzie on pokrywany ze środków znajdujących się na Rachunku Głównym. W związku z tym na koniec każdego dnia saldo środków na rachunku każdego z uczestników systemu cash pooling będzie wynosiło zero. W przypadku wystąpienia, przed bilansowaniem, salda dodatniego na rachunku Spółki, Spółce przysługują z tego tytułu odsetki. Jednak w przypadku wystąpienia, przed bilansowaniem, na rachunku Spółki salda ujemnego, Spółka zobowiązana jest do zapłaty odsetek.

Mając na uwadze powyższe zasady Spółka udzieliła następujących wyjaśnień na zadane pytania zawarte w wezwaniu.

Spółka wyjaśniła również, że odsetki płacone będą przez Spółkę na Rachunek Główny (a więc rachunek Pool Leadera). Rachunek Główny jest rachunkiem rozliczeniowym, a więc z tego rachunku kwoty pieniężne są rozliczane pomiędzy uczestników systemu, którymi poza Wnioskodawcą jest spółka węgierska (będąca jednocześnie Pool Leaderem) oraz spółka czeska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a Wnioskodawca jako płatnik nie jest zobowiązany do pobrania podatku od wypłacanych odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę w ramach tej struktury podlegać będą w Polsce zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: p.d.o.p.). Stąd Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania podatku od wypłacanych odsetek.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., podatek dochodowy od odsetek uzyskanych w Polsce przez podmiot zagraniczny wynosi 20%.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Spełnienie podstawowych przesłanek zwolnienia.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, w obecnej strukturze cash pooling biorą udział trzy podmioty powiązane kapitałowo. Pool Leader jest spółką węgierską, podlegającą na X opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka ta jest jedynym i bezpośrednim akcjonariuszem Wnioskodawcy. Dodatkowo, uczestnikiem systemu cash pooling jest też spółka czeska, podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w Republice Czeskiej. Bezpośrednim udziałowcem tej spółki jest Pool Leader, posiadający ponad 25% udziałów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki niezbędne do zastosowania zwolnienia w odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz uczestnika systemu cash pooling zostaną spełnione, ponieważ:

* Wnioskodawca, jako wypłacający, jest podatnikiem podatku dochodowego mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 21 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o p.d.o.p.),

* Uczestnicy otrzymujący odsetki są spółkami podlegającymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.),

* Pool Leader jest spółką podlegającą w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i posiada bezpośrednio - zarówno w kapitale spółki wypłacającej (Wnioskodawcy), jak i w kapitale spółki uzyskującej przychody (uczestnika systemu cash pooling) nie mniej niż 25% udziałów (akcji) przez nieprzerwany okres dwóch lat (art. 21 ust. 3a ustawy o p.d.o.p.).

Zwolnienie będzie miało również zastosowanie do odsetek wypłacanych Pool Leaderowi, ponieważ:

* Wnioskodawca, jako wypłacający jest podatnikiem podatku dochodowego mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 21 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o p.d.o.p.),

* Pool Leader, jako podmiot otrzymujący odsetki, jest spółką podlegającą w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (na X) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.),

* Pool Leader posiada bezpośrednio ponad 25% udział w kapitale Wnioskodawcy, który wypłaca odsetki przez nieprzerwany okres dwóch lat (art. 21 ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o p.d.o.p.).

Dodatkowo jak wskazano:

* Udziały/akcje są posiadane na podstawie tytułu własności.

* Żaden z uczestników nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

* Spółka będzie posiadała certyfikaty rezydencji oraz oświadczenia o spełnieniu warunków, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c ustawy p.d.o.p., pozostałych uczestników.

W świetle powyżej przedstawionych przepisów, w stosunku do wypłacanych odsetek znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku od wypłacanych odsetek.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w zbliżonych stanach faktycznych. W szczególności powołać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1619/10/BG. Organ stwierdził w niej jednoznacznie, że: "Wnioskodawca przystąpił do tego systemu jako uczestnik tego systemu. Pool Leaderem tego systemu jest spółka powiązana z Wnioskodawcą, jest jego jedynym udziałowcem posiadającym 100% udziałów Wnioskodawcy. Cash Pool Leader jest podmiotem zarejestrowanym w Finlandii oraz fińskim rezydentem podatkowym. Pool Leader będzie prowadził Rachunek Główny, na którym będą konsolidowane i rozliczane środki finansowe z rachunków transakcyjnych Spółki oraz rachunków pozostałych spółek z grupy uczestniczących w systemie cash pooling. Uczestnicy systemu cash pool są podmiotami powiązanymi kapitałowo - Cash Pool Leader posiada w większości podmiotów bezpośredni, ponad 25% udział w kapitale zakładowym.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe i obowiązujący stan prawny należy stwierdzić, że zostaną spełnione wszystkie przesłanki do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 p.d.o.p. zarówno w sytuacji wypłaty odsetek na rzecz Cash Pool Leadera jak i pozostałych uczestników."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 21 ust. 3 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Z art. 21 ust. 3a tej ustawy wynika, że warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a i b oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 3c ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Należy również wskazać, że na mocy art. 21 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto, w art. 21 ust. 5 ww. ustawy wskazano, że przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

W myśl art. 21 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. (...). Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 11 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w X dnia 23 września 1992 r. (Dz. U. z dnia 7 listopada 1995 r.).

1. Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Jednakże odsetki takie mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Uczestnicy porozumienia nie wiedzą, czyje środki zostały im przekazane na pokrycie niespłaconego zadłużenia - wszelkie przepływy koordynowane są przez podmiot zarządzający. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona - z jednej strony - od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu (Pool Leadera), z drugiej - z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Trzeba zaznaczyć, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka przystąpiła do systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) w ramach Grupy X. Zasady, na których oparte jest działanie systemu cash pooling reguluje zawarta pomiędzy uczestnikami umowa. Spółka pełni rolę uczestnika tego systemu. Wraz ze Spółką do systemu cash pooling przystąpiły również inne podmioty z Grupy X, które jednak nie mają siedziby na terytorium Polski. Zawarcie Umowy umożliwiło optymalizację przepływów pieniężnych w Grupie X, ograniczenie kosztów kredytowania działalności poszczególnych podmiotów, przy równoczesnym ograniczeniu kosztów transakcyjnych oraz administracyjnych. Zgodnie z podstawowymi założeniami funkcjonowania systemu cash pooling, X (będący podmiotem węgierskim) pełni funkcję "X" (dalej: "Pool Leader"). Pool Leader odpowiedzialny jest za koordynowanie procesu zarządzania płynnością we własnym imieniu, jednak na korzyści, ryzyko oraz koszt pozostały uczestników systemu cash pooling. Do wykonywania czynności związanych z koordynowaniem procesu zarządzania płynnością Pool Leader wykorzystuje usługi obsługi systemu cash pooling świadczone przez X w X, w X, (dalej: "Bank"). Spółka zaznacza, że Bank nie jest podmiotem powiązanym w stosunku do żadnego z uczestników systemu cash pooling. Pool Leader jest spółką węgierską, podlegającą na X opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka ta jest jedynym i bezpośrednim akcjonariuszem Wnioskodawcy, które to akcje w wysokości powyżej 25% będą posiadane na podstawie tytułu własności przez okres przekraczający 2 lata. Dodatkowo, uczestnikiem systemu cash pooling jest też spółka czeska, podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w Republice Czeskiej ("Uczestnik"). Bezpośrednim udziałowcem tej spółki jest Pool Leader, posiadający ponad 25% udziałów, które to udziału będą posiadane na podstawie tytułu własności przez okres przekraczający 2 lata. Umowa oparta jest na zasadzie tzw. "zero balancing cash pooling", która zwana jest również cash poolingiem o charakterze rzeczywistym. Cash pooling o charakterze rzeczywistym wiąże się z rzeczywistymi transferami pieniężnymi pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników systemu cash pooling, a kontem rozliczeniowym podmiotu zarządzającego, którym w tym przypadku będzie rachunek Pool Leadera (dalej: "Rachunek Główny"). Spółka posiada w Banku rachunek potrzebny do prowadzenia rozliczeń w ramach systemu cash pooling. Stosowne rachunki posiadają pozostali uczestnicy systemu. Umowa oparta jest na zasadzie tzw. "zero balancing cash pooling", która zwana jest również cash poolingiem o charakterze rzeczywistym. Cash pooling o charakterze rzeczywistym wiąże się z rzeczywistymi transferami pieniężnymi pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników systemu cash pooling, a kontem rozliczeniowym podmiotu zarządzającego, którym w tym przypadku będzie rachunek Pool Leadera (dalej: "Rachunek Główny"). Spółka posiada w Banku rachunek potrzebny do prowadzenia rozliczeń w ramach systemu cash pooling. Stosowne rachunki posiadają pozostali uczestnicy systemu. Odsetki płacone będą przez Spółkę na Rachunek Główny (a więc rachunek Pool Leadera). Rachunek Główny jest rachunkiem rozliczeniowym, a więc z tego rachunku kwoty pieniężne są rozliczane pomiędzy uczestników systemu, którymi poza Wnioskodawcą jest spółka węgierska (będąca jednocześnie Pool Leaderem) oraz spółka czeska.

Odnosząc uregulowania prawne do opisanego wyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że Leader nie będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych "beneficial-owner". Leader nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tekst jedn.: podmiotem uprawnionym). Leader realizuje jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Należy zwrócić uwagę, że Leaderowi nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę (z wyjątkiem tej części odsetek, która jest mu należna jako jednemu z uczestników systemu), wykonując powierzone mu funkcje. Leader działa de facto w imieniu i na rzecz pozostałych członków cash poolingu. Leader pełni, co do zasady jedynie funkcję pośrednika otrzymując płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom systemu cash poolingu. Natomiast ich właścicielem (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostają uczestnicy umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków. Uprawnionym właścicielem odsetek może być podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek, jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do otrzymania odsetek. Tytuł prawny do odsetek posiadają poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu.

Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Leadera).

Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz Leadera nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 1 ww. umowy. Tym samym, wypłata odsetek na rzecz Leadera podlegać będzie opodatkowaniu 20% stawką podatku, zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych wyżej przepisów tutejszy Organ stoi na stanowisku, że kwota wypłacanych odsetek nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem Wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania podatku od wypłacanych odsetek w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.