IPTPB3/423-132/14-2/GG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2014 r. (data wpływu 24 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, wydatków na zakup części zamiennych i składników mienia zużywanych w ramach remontu rocznego - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, wydatków na zakup części zamiennych i składników mienia zużywanych w ramach remontu rocznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (określany w dalszej treści także jako "Spółka") w zakładzie produkcyjnym położonym w Wieruszowie, prowadzi działalność produkcyjną znacznych rozmiarów, w ramach której wytwarza płyty wiórowe oraz innego rodzaju materiały przeznaczone dla branży meblarskiej i budowlanej. Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest z wykorzystywaniem urządzeń i zespołów urządzeń produkcyjnych (linii produkcyjnych), do których zaliczają się m.in. suszarnie, sortownie, prasy, szlifierki, sprzęt transportu technologicznego.

Wnioskodawca w celu zachowania odpowiednio wysokiej wydajności i niezawodności użytkowanych urządzeń produkcyjnych, prowadzi ich remonty oraz konserwacje. Akcje remontowo-konserwacyjne mają charakter dwojaki, są to tzw. remonty doraźne oraz remonty główne tzw. roczne. W ramach remontów doraźnych organizowane są prace doraźne, konieczne do bieżącego utrzymania urządzeń względnie usunięcia awarii, do których zaliczają się np. wymiana czy też uzupełnienie środków smarnych, wymiana osprzętu o krótkotrwałym okresie użytkowania i bieżące naprawy urządzeń. Remonty główne (roczne) obejmują zaplanowane akcje konserwacyjne i remontowe urządzeń o znacznym stopniu komplikacji i nakładach organizacyjnych.

Remonty roczne prowadzone są cyklicznie (z reguły raz w roku w zaplanowanym z góry okresie o długości ok. 2 tygodni), w ich trakcie zarządzany jest postój całego zakładu produkcyjnego, w celu umożliwienia poważniejszych napraw (obejmujących grupy urządzeń), wymiany istotnych podzespołów i części zamiennych, a także dokonanie bardziej skomplikowanych, specjalistycznych czynności diagnostycznych i konserwacyjnych wymagających dłuższego wyłączenia urządzeń produkcyjnych z ruchu, także z wykorzystaniem personelu specjalistycznego firm zewnętrznych (np. producentów urządzeń).

Każdorazowo w trakcie remontu rocznego, na użytek prac remontowych i konserwacyjnych Wnioskodawca wykorzystuje znaczną ilość części zamiennych, tzw. odzieży maszynowej oraz pomniejszych składników mienia jak np. śruby, zawory, nakrętki itp. Zakup powyższych części realizowany jest uprzednio w celu odpowiedniego przygotowania zaplanowanych prac remontowych.

Istotnym elementem, na który należy zwrócić uwagę jest okoliczność, że zakres każdorazowego remontu rocznego nie jest identyczny. Remonty dostosowane są do stanu technicznego poszczególnych urządzeń technologicznych, dotyczą w poszczególnych latach różnych urządzeń technologicznych, jak również polegają na wykonywaniu różnych czynności.

Dla celów bilansowych Wnioskodawca stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR/MSSF). Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości, materiały zużywające się podczas codziennej eksploatacji środków trwałych oraz wyposażenie związane z ich utrzymaniem, które nie stanowią kosztu bezpośredniego świadczonych usług lub bezpośredniego kosztu wytworzenia towarów stanowią koszt księgowy w momencie ich wykorzystania. Moment ten zależnie od rodzaju zakupionego mienia, przypada bądź to w dacie zaksięgowania faktury dokumentującej ich zakup (w odniesieniu do środków zużytych w momencie ich zakupu) lub w momencie pobrania części zamiennej (materiału) z magazynu (w razie utrzymywania magazynu technicznego, będącego zapasem części i materiałów remontowych). Części zamienne, a także wyposażenie i materiały eksploatacyjne wykorzystane w ramach remontu rocznego, wykazywane są dla celów bilansowych, jako aktywa rzeczowe oznaczane w ewidencji księgowej, jako "remont roczny".

Wartość powyższych składników, jako wykorzystywanych w ramach remontu rocznego podlega amortyzacji bilansowej od momentu ich użycia przez okres ich przewidywanej ekonomicznej użyteczności, tj. 36 miesięcy. Podkreślenia wymaga, że składniki, o których mowa wyżej nie spełniają kryteriów środka trwałego ani też innego rodzaju majątku trwałego. Są to materiały wykorzystywane w celu utrzymania środków trwałych, które nie podnoszą ich wartości, ani też samodzielnie nie są zdatne do używania.

Pomimo przyjętego dla celów bilansowych okresu ekonomicznej użyteczności składników mienia wykorzystanych w ramach remontu rocznego, Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości precyzyjnego ustalenia, czy składniki "remontu rocznego" służyć będą przez okres jednego roku podatkowego, czy też ich stan pozwoli na wykorzystywanie przez okres dłuższy, rozciągający się na dwa lub więcej lat podatkowych.

W szczególności jako wyznacznik okresu trwałości składników "remontu rocznego" nie może służyć fakt, że Wnioskodawca dokonuje takich remontów w odstępach rocznych. Jak bowiem wskazano wyżej, zakres remontów rocznych jest zmienny i zależy od stanu technicznego poszczególnych urządzeń eksploatowanych w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy.

Niektóre części zamienne i inne składniki mienia wykorzystane w ramach remontu rocznego ulegają degeneracji znacznie wcześniej aniżeli okres jednego roku i podlegają koniecznej wymianie niezwłocznie w ramach napraw doraźnych. Z kolei inne części mają charakter trwalszy i mogą być (przewidywalnie) wykorzystywane w okresach dłuższych aniżeli interwały remontowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie, dla celów podatkowych, wydatki na zakup części zamiennych i składników mienia zużywanych w ramach remontu rocznego powinny być uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wskazanego wyżej stanu faktycznego oraz przedstawionego zagadnienia prawnopodatkowego, Spółka pozostaje na stanowisku, że momentem poniesienia kosztu zakupu części zamiennych oraz innego rodzaju materiałów wykorzystywanych w ramach remontu rocznego jest dzień, w którym elementy powyższe zostaną wykorzystane, tzn. (i) w odniesieniu do części oraz usług remontowych zakupionych i wykorzystanych w momencie remontu będzie to moment wpisania faktury dokumentującej zakup do ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy (ii) w odniesieniu do części umieszczonych w magazynie technicznym, będzie to moment ich pobrania w celu zużycia na potrzeby remontu.

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia okoliczność, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na zakup części zamiennych i innego rodzaju mienia wykorzystywanego w ramach remontu rocznego stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. O zaliczeniu takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszące się do momentu uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wydatków stanowiących koszty pośrednie. W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów - inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wnioskodawca na podstawie doświadczeń prowadzonej działalności uznaje, że nie jest możliwe precyzyjne wskazanie okresu, w jakim wykorzystane przezeń w ramach remontu rocznego części zamienne i innego rodzaju składniki majątku rzeczowego zachowają sprawność i wymagane od nich funkcje.

Skoro, jak wskazano wyżej, nie jest możliwe określenie, czy i kiedy oraz w jaki sposób i na jak długo dana część zamienna zostanie zainstalowana w środku trwałym, Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia czy wydatek na zakup konkretnej części zamiennej dotyczy jednego czy większej liczby lat podatkowych. Okres używalności części zamiennych, nawet tego samego rodzaju, jest różny i zależy od całej grupy czynników, które obiektywnie nie są możliwe do przewidzenia. Przykładowo żywotność taśmy przenośnika służącego do transportu surowca drzewnego zależeć będzie od intensywności jego użytkowania, rodzaju (parametrów) surowca, warunków atmosferycznych itp.

Z przedstawionego wyżej powodu nie jest możliwe zastosowanie metody rozliczenia proporcjonalnego wydatku na nabycie części zamiennych w okresie dwóch albo więcej lat podatkowych. Daje to jednoznaczną podstawę do wniosku, że wydatki na nabycie części zamiennych oraz innego rodzaju składników majątku wykorzystywanych w ramach akcji remontowej należy uwzględnić w podatkowych kosztach uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odwołując się do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury względnie innego dowodu zewnętrznego, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W świetle przytoczonej treści przepisu za moment poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto w księgach rachunkowych daną operację gospodarczą (w tym przypadku zakup części zamiennych względnie innego rodzaju składników mienia służących remontowi lub jej pobranie z magazynu) na podstawie dowodu księgowego.

Nieodzowne jest poczynienie w tym miejscu dodatkowej uwagi, że remont roczny jako aktywo rzeczowe obejmuje dwojakiego rodzaju mienie. Są to części i materiały zakupione przez Wnioskodawcę i zużyte bezpośrednio w celu przeprowadzenia remontu rocznego (z pominięciem tzw. magazynu technicznego) oraz materiały, które Wnioskodawca nabył uprzednio w charakterze zapasu, w formie tzw. "magazynu technicznego". O ile w pierwszym z wymienionych wypadków jednoznaczny charakter i przeznaczenie zakupionego mienia oraz moment zakupu nie daje podstaw do żadnych wątpliwości odnośnie związku tego mienia z remontem, o tyle druga z wymienionej kategorii tzn. zapas magazynowy może mieć przeznaczenie wielorakie. Części zgromadzone na magazynie technicznym mogą być wykorzystane w ramach doraźnych napraw, konserwacji czy też usuwania awarii, mogą też one (na skutek zmiany technologii) utracić swoją wartość użytkową i wówczas zostać sprzedane, jako element nieprzydatny, mogą wreszcie zostać wykorzystane na potrzeby remontu rocznego.

Oznacza to, iż dopiero w momencie pobrania części z magazynu technicznego celem wykorzystania ich w ramach remontu rocznego, istnieją warunki do uznania ich za koszt pośredni związany z prowadzonym remontem rocznym. Zatem w odniesieniu do materiałów stanowiących zapas, pobieranych z magazynu technicznego, ich wartość może zostać zaliczona do kosztu uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie faktury dokumentującej nabycie jednakże nie wcześniej, niż z momentem pobrania takiej części udokumentowanego dowodem wewnętrznym (tzw. dokumentem RW), który precyzuje przeznaczenie części.

Podsumowując Wnioskodawca wyraża stanowisko, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie części jest (w odniesieniu do zakupów części i innego rodzaju mienia bezpośrednio związanych z remontem rocznym) następuje w dniu zaksięgowania dowodu zewnętrznego, np. faktury (tekst jedn.: będzie to co do zasady dzień wpisania (ujęcia) faktury dokumentującej zakup części zamiennych do ksiąg rachunkowych Spółki). W odniesieniu do części stanowiących zapas magazynowy zaliczenie ich wartości do kosztów uzyskania przychodu powinno nastąpić z momentem wystawienia dokumentu wewnętrznego (tzw. dokumentu RW) wskazującego na pobranie określonego mienia z magazynu celem jego zużycia na potrzeby remontu. Oczywiście w drugim z wymienionych wypadków, niezbędne jest uprzednie udokumentowanie wydatku także poprzez odpowiedni dowód zewnętrzny (np. fakturę).

Przedstawiony wyżej wniosek znajduje potwierdzenie także w fakcie, że z treści powołanego wcześniej 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wynika w żaden sposób, że o momencie potrącalności danego wydatku (kosztu) wynikającego z faktury (rachunku) lub innego dowodu decydować powinno ujęcie (zaksięgowanie) tego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych.

W ocenie Wnioskodawcy przy ustaleniu momentu potrącenia wydatków na zakup części zamiennych i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, bez znaczenia jest to, w jaki sposób wydatki te zostały zakwalifikowane pod kątem bilansowym, w szczególności czy dla celów bilansowych Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości wydatków na zakup części zamiennych. System prawa podatkowego ma bowiem charakter autonomiczny w stosunku do instytucji, przepisów czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa, w tym m.in. ustawie o rachunkowości. Warto odnotować, iż zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie odpisy amortyzacyjne dokonywane w oparciu o ustawę podatkową.

Z punktu widzenia ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy za obojętny należy uznać sposób kwalifikacji wydatku na podstawie przepisów bilansowych (MSR/MSSF). Standardy rachunkowości mogą nakładać na jednostkę obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości danego wydatku, jednakże jedynie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, decydują o sposobie ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Podobnie treść przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uzależnia w żaden sposób momentu ujęcia wydatku za koszt uzyskania przychodów od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Treść wskazanych przepisów potwierdza autonomiczny charakter prawa podatkowego w stosunku do przepisów prawa bilansowego (ustawy o rachunkowości czy przepisów MSR/MSSF).

Tym samym Wnioskodawca uznaje, że wydatki poniesione przez Niego na nabycie części zamiennych oraz innego rodzaju składników mienia wykorzystywanych w ramach "remontu rocznego" powinny zostać zaliczone do kosztu uzyskania przychodów w momencie (i) zaksięgowania (ujęcia w księgach rachunkowych Wnioskodawcy) wydatku bezpośrednio poniesionego w celu zużycia w ramach czynności remontowych zgodnie z potwierdzającym poniesienie wydatku zewnętrznym dokumentem księgowym (fakturą lub rachunkiem) oraz (ii) wystawienia dowodu wewnętrznego tzw. dokumentu RW w wypadku, gdy zużyciu na cel remontu rocznego podlega część lub inny element mienia zakupiony uprzednio w charakterze zapasu magazynowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, wydatków na zakup części zamiennych i składników mienia zużywanych w ramach remontu rocznego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że - jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Datę poniesienia kosztu definiuje art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tej regulacji za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w celu zachowania odpowiednio wysokiej wydajności i niezawodności użytkowanych urządzeń produkcyjnych, prowadzi ich remonty oraz konserwacje. Akcje remontowo-konserwacyjne mają charakter dwojaki, są to tzw. remonty doraźne oraz remonty główne tzw. roczne. W ramach remontów doraźnych organizowane są prace doraźne, konieczne do bieżącego utrzymania urządzeń względnie usunięcia awarii, do których zaliczają się np. wymiana czy też uzupełnienie środków smarnych, wymiana osprzętu o krótkotrwałym okresie użytkowania i bieżące naprawy urządzeń. Remonty główne (roczne) obejmują zaplanowane akcje konserwacyjne i remontowe urządzeń o znacznym stopniu komplikacji i nakładach organizacyjnych.

Remonty roczne prowadzone są cyklicznie (z reguły raz w roku w zaplanowanym z góry okresie o długości ok. 2 tygodni), w ich trakcie zarządzany jest postój całego zakładu produkcyjnego, w celu umożliwienia poważniejszych napraw (obejmujących grupy urządzeń), wymiany istotnych podzespołów i części zamiennych, a także dokonanie bardziej skomplikowanych, specjalistycznych czynności diagnostycznych i konserwacyjnych wymagających dłuższego wyłączenia urządzeń produkcyjnych z ruchu także z wykorzystaniem personelu specjalistycznego firm zewnętrznych (np. producentów urządzeń). Każdorazowo w trakcie remontu rocznego, na użytek prac remontowych i konserwacyjnych Wnioskodawca wykorzystuje znaczną ilość części zamiennych, tzw. odzieży maszynowej oraz pomniejszych składników mienia jak np. śruby, zawory, nakrętki itp. Zakup powyższych części realizowany jest uprzednio w celu odpowiedniego przygotowania zaplanowanych prac remontowych.

Remonty dostosowane są do stanu technicznego poszczególnych urządzeń technologicznych, dotyczą w poszczególnych latach różnych urządzeń technologicznych jak również polegają na wykonywaniu różnych czynności.

Dla celów bilansowych Wnioskodawca stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR/MSSF). Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości, materiały zużywające się podczas codziennej eksploatacji środków trwałych oraz wyposażenie związane z ich utrzymaniem, które nie stanowią kosztu bezpośredniego świadczonych usług lub bezpośredniego kosztu wytworzenia towarów stanowią koszt księgowy w momencie ich wykorzystania. Moment ten zależnie od rodzaju zakupionego mienia, przypada bądź to w dacie zaksięgowania faktury dokumentującej ich zakup (w odniesieniu do środków zużytych w momencie ich zakupu) lub w momencie pobrania części zamiennej (materiału) z magazynu (w razie utrzymywania magazynu technicznego, będącego zapasem części i materiałów remontowych). Części zamienne, a także wyposażenie i materiały eksploatacyjne wykorzystane w ramach remontu rocznego, wykazywane są dla celów bilansowych, jako aktywa rzeczowe oznaczane w ewidencji księgowej, jako "remont roczny".

Wartość powyższych składników, jako wykorzystywanych w ramach remontu rocznego podlega amortyzacji bilansowej od momentu ich użycia przez okres ich przewidywanej ekonomicznej użyteczności, tj. 36 miesięcy. Podkreślenia wymaga, iż składniki o których mowa wyżej nie spełniają kryteriów środka trwałego ani też innego rodzaju majątku trwałego. Są to materiały wykorzystywane w celu utrzymania środków trwałych, które nie podnoszą ich wartości, ani też samodzielnie nie są zdatne do używania.

Z brzmienia wyżej powołanego art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy).

Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Przyjęta zatem przez podatnika polityka rachunkowa nakazująca rozliczać wydatki remontowe dotyczące posiadanych składników majątku przez z góry prognozowany okres decydować będzie o sposobie ujęcia tych wydatków z punktu widzenia podatkowego.

Podobnie zresztą stosownie do treści art. 39 ust. 1 i ust. 3 ustawy o rachunkowości, jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Polskie prawo nie definiuje kategorii czynnych rozliczeń międzyokresowych. Stosuje się do nich ogólną definicję aktywów, przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wówczas, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika.

Zasady rachunkowości nakazują więc, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. W literaturze przedmiotu, ponieważ przepisy o rachunkowości nie określają szczegółowo rodzaju tych kosztów, pozostawiając tę ocenę jednostce prowadzącej księgi, zaleca się, aby w ten sposób rozliczać m.in. koszty remontów środków trwałych.

Koszt zakupu przez Spółkę części zamiennych do maszyn stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, skoro wydatki na zakup części zamiennych rozliczane są do celów rachunkowych w czasie, to powinny one w ten sam sposób być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, co wynika z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.