IPTPB3/423-118/14-2/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu 15 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ponownego przystąpienia do innej podatkowej grupy podatkowej - jest prawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ponownego przystąpienia do innej podatkowej grupy podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 25 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję o dokonaniu rejestracji umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w dniu 27 września 2013 r. przez P. S.A. jako spółkę dominującą (dalej: spółka dominująca) oraz osiem spółek zależnych (dalej: spółki zależne lub każda z osobna jako: spółka zależna), w tym również E. Sp. z o.o., czyli Wnioskodawca. Pierwszy rok podatkowy podatkowej grupy kapitałowej (dalej jako "PGK" lub "Wnioskodawca") rozpoczął się 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca nie wyklucza, że na skutek procesów restrukturyzacyjnych dojdzie do naruszenia warunków decydujących o utrzymaniu PGK, a wskazanych w art. 1a ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez podatkową grupę kapitałową ze względu na naruszenie warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie mogła przystąpić ponownie do innej podatkowej grupy kapitałowej po upływie roku podatkowego Spółki następującego po roku, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika, tj. po upływie roku podatkowego Spółki, który rozpocznie się zgodnie z art. 8 ust. 7 pkt 2 ww. ustawy w dniu następującym po dniu, w którym grupa utraciła status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i zakończył się rok podatkowy PGK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK ze względu na naruszenie warunków, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca będzie mógł przystąpić do innej PGK po upływie roku podatkowego Wnioskodawcy następującego po roku, w którym PGK utraciła status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. po upływie roku podatkowego Wnioskodawcy, który rozpocznie się zgodnie z art. 8 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dniu następującym po dniu, w którym grupa utraciła status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (i jednocześnie po dniu, który jest ostatnim dniem roku podatkowego PGK).

Zgodnie z art. 1a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "przystąpienie do innej podatkowej grupy kapitałowej przez którąkolwiek ze spółek wchodzących uprzednio w skład grupy, która utraciła ten status ze względu na naruszenie warunków, o których mowa w ust. 2 pkt 3 i 4, nie jest możliwe przed upływem roku podatkowego spółki, następującego po roku, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika".

W celu prawidłowej interpretacji powyższego przepisu, należy według Wnioskodawcy w pierwszej kolejności ustalić znaczenie wyrażeń "rok podatkowy spółki" oraz "rok, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika".

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 7 ww. ustawy przepisy art. 8 ust. 1-5 ww. ustawy stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych.

Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

Biorąc pod uwagę powyższe, w trakcie trwania PGK nie biegną lata podatkowe spółki wchodzącej w skład PGK lecz podatkowej grupy kapitałowej (jako odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych). Rok podatkowy Spółki rozpocznie się zatem dopiero w dniu następującym po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy PGK lub w którym grupa utraciła status PGK.

Przykładowo, jeżeli PGK utraciłaby status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ze względu na naruszenie warunku, o którym mowa w art. 1 pkt 4, tj. PGK nie osiągnęłaby 3% wskaźnika udziału dochodów w przychodach i PGK utraciłaby swój status zgodnie z art. 1a ust. 12 w dniu 31 marca, wówczas pierwszy dzień następujący po tym dniu (a więc 1 kwietnia) będzie pierwszym dniem roku podatkowego Spółki.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), jak również w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów, w których wskazano, że dzień następujący po dniu, w którym PGK została rozwiązana, jest pierwszym dniem nowego roku podatkowego dla każdej ze spółek wchodzącej w skład PGK:

* wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. II FSK 491/10:"Ostatnim dniem istnienia grupy (...) jest zatem dzień, w którym wygasa umowa o utworzeniu grupy. Od następnego dnia dla każdej ze spółek, które wchodziły w skład grupy, rozpoczyna się pierwszy dzień roku podatkowego i każda z nich powinna od tego momentu rozliczać się z podatku dochodowego jako samodzielny podatnik (a contrario z art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p.)",

* interpretacja indywidualna z dnia 11 października 2011 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB3/423-144/11-4/KJ:"kolejny rok podatkowy Spółki rozpocznie się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub utraty statusu podatnika CIT, zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT".

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione także w następujących interpretacjach: interpretacja indywidualna z dnia 11 października 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB3/423-144/11-3/KJ; interpretacja indywidualna z dnia 27 września 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-293/11-4/JG; interpretacja indywidualna z dnia 27 września 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-292/11-4/JG.

Odnośnie natomiast ustalenia ostatniego dnia roku podatkowego Spółki, który biegnie bezpośrednio po zakończeniu roku podatkowego PGK, zastosowanie będą miały zasady ogólne wyrażone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera bowiem szczególnych przepisów dotyczących ustalenia ostatniego dnia roku podatkowego Spółki w takiej sytuacji. Zgodnie z cyt. powyżej art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rok podatkowy Spółki, który będzie biegł bezpośrednio po zakończeniu roku podatkowego PGK, będzie trwał do ostatniego dnia roku podatkowego przyjętego przez Spółkę, który jest równy kalendarzowemu, chyba że Spółka postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe Spółki i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 4 sierpnia 2008 r. (sygn. ITPB3/423-268b/08/MT): "rok podatkowy Banku - rozpoczęty w dniu następującym po dniu naruszenia warunku posiadania przez spółkę dominującą bezpośredniego 95% udziału w Jego kapitale zakładowym - będzie trwał: do końca roku kalendarzowego, albo do końca okresu stanowiącego rok podatkowy, jeżeli podatnik w statucie albo umowie spółki przyjął rok podatkowy niepokrywający się z rokiem kalendarzowym i zawiadomił o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Innymi słowy, Spółka powróci do ogólnych zasad określania roku podatkowego, jakie stosowała przed utworzeniem Podatkowej Grupy Kapitałowej".

Podsumowując, w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych rok podatkowy Spółki rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym grupa utraciła status PGK i co do zasady będzie trwał do ostatniego dnia przyjętego przez Spółkę roku podatkowego.

Przechodząc do analizy drugiej części przepisu art. 1a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. ustalenia znaczenia wyrażenia "roku, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika" należy zauważyć, że dzień utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest ostatnim dniem roku podatkowego PGK. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego.

Biorąc pod uwagę fakt, że ustawodawca nie sprecyzował pojęcia "rok" w przepisie art. 1a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicji terminu "rok", a także mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, należy uznać, iż "rok" oznacza tu rok podatkowy PGK.

W szczególności, w kontekście analizowanego przepisu art. la ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można interpretować terminu "rok" jako rok kalendarzowy czy też inny okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Nie ulega wątpliwości, że w sytuacjach, gdzie ustawodawca ma na myśli rok kalendarzowy lub inny okres 12 kolejnych miesięcy, posługuje się wprost takim sformułowaniem. Przykładowo w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wprost rozróżnia rok podatkowy od roku kalendarzowego lub innego okresu 12 kolejnych miesięcy.

Na trafność stanowiska, że rokiem "w którym grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika" w rozumieniu art. 1a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest rok podatkowy PGK, wskazuje także analiza pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w których użyto słowa "rok" bez wskazania czy jest to rok podatkowy czy kalendarzowy.

W każdym z tych przypadków, zakładając racjonalność ustawodawcy, terminowi "rok" należy nadać znaczenie używane w danym przepisie, przykładowo:

* art. 9b ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "w przypadku rezygnacji z metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2 podatnicy: (...) 2) od pierwszego dnia roku podatkowego, następującego po roku, w którym stosowali tę metodę stosują zasady, o których mowa w art. 15a, ustalając różnice kursowe od dnia, o którym mowa w pkt 1",

* art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "U ubezpieczycieli kosztem uzyskania przychodów za rok podatkowy są koszty ustalone zgodnie z ust. 1, a także: 1) rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe utworzone zgodnie z odrębnymi przepisami - do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku",

* art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "Wolne od podatku są: (...) dochody klubów sportowych, o których mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857 i Nr 151, poz. 1014), przeznaczone i wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23 roku życia",

* art. 18b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki o których mowa w ust. 4 i 5. W sytuacji gdy podatnik osiąga za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu z pozarolniczej działalności podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe licząc od końca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych",

* art. 25 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "Podatnicy uzyskujący w roku podatkowym przychody z działalności rolniczej, określone w art. 2 ust. 2, oraz z innych źródeł, u których w roku poprzedzającym rok podatkowy udział przychodów z działalności rolniczej w ogólnej kwocie przychodów, ustalony zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4e, wynosił co najmniej 50%, mogą wpłacać zaliczki, o których mowa w ust. 1-1c, począwszy od dnia 20 października każdego roku".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Jednocześnie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.