IPTPB3/423-11/11-3/AKr - Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki przejmującej odsetek od pożyczki zaciągniętej przez spółkę przejmowaną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2011 r. (data wpływu 7 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętej w celu spłaty pożyczki zaciągniętej przez spółkę przejmowaną - jest prawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2011 r., ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki przejmującej odsetek od pożyczki zaciągniętej przez spółkę przejmowaną i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętej w celu spłaty pożyczki zaciągniętej przez spółkę przejmowaną, został złożony do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku.

Na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r., Nr IPPB5 /423-232/11-2/JC, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przekazał powyższy wniosek, celem załatwienia zgodnie z właściwością, do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim (wpływ 15 kwietnia 2011 r.).

Wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa, z dniem 1 lipca 2007 r. organem właściwym do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego został Minister Finansów. Natomiast, stosownie do art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów upoważnił w drodze rozporządzenia dyrektorów pięciu izb skarbowych do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie, określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów. W przypadku przedmiotowego wniosku, właściwym miejscowo organem podatkowym do wydania pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego od dnia 1 kwietnia 2011 r. jest Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie budownictwa drogowego. W ramach swojej działalności Spółka nabyła pakiet akcji Wnioskodawcy. Wydatki na nabycie tego pakietu akcji zostały przez Spółkę w całości pokryte pożyczką zaciągniętą od MECE. W związku z udzieloną pożyczką MECE nalicza Spółce na ostatni dzień miesiąca odsetki, które Spółka płaci w ciągu 14 dni. MECE posiada 100% udziałów w Spółce (spółka matka - spółka córka), zaś kapitał zakładowy Spółki wynosi obecnie 5.000 PLN. Wnioskodawca rozważa połączenie przez przejęcie Spółki. Połączenie to nastąpiłoby w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), w taki sposób, że Wnioskodawca (spółka przejmująca i jednocześnie spółka zależna) dokona przejęcia Spółki (spółka przejmowana i jednocześnie spółka dominująca). W konsekwencji nastąpiłoby przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, (w skład tego majątku wchodzą akcje posiadane przez spółkę przejmowaną w spółce przejmującej). Zasadnicze zobowiązanie Spółki (spółki przejmowanej) będzie stanowić zobowiązanie z tytułu pożyczki, o której mowa powyżej, na które może składać się kwota główna i odsetki, które zostaną naliczone, lecz nie zapłacone przed momentem połączenia.

Po połączeniu Wnioskodawca rozważa zaciągnięcie kredytu (pożyczki) u innego podmiotu na spłacenie wspomnianej pożyczki. Kapitał zakładowy Wnioskodawcy wynosi obecnie 699.700 PLN. Jako, że przepisy Kodeksu spółek handlowych zasadniczo nie dopuszczają do posiadania przez spółkę własnych akcji, zatem Wnioskodawca rozważa (po ich przejęciu w wyniku połączenia) sprzedaż tych akcji do innego polskiego podmiotu bądź też ewentualnie ich umorzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie.

Jednocześnie wniosek w zakresie pytania pierwszego został rozpatrzony odrębną interpretacją IPTPB3/423 - 11/11-2/AKr.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 2), odsetki od kredytu (pożyczki) zaciągniętej przez Wnioskodawcę od innego podmiotu na spłacenie pożyczki zaciągniętej przez Spółkę od MECE stanowią koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w momencie ich zapłaty.

Po połączeniu Wnioskodawca rozważa zaciągnięcie kredytu (pożyczki) u innego podmiotu na spłacenie pożyczki zaciągniętej przez Spółkę od MECE.

Żeby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu: musi spełniać warunki, które wynikają z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie może być wyłączony z kosztów uzyskania przychodu przez art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 powyższej ustawy, kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Wnioskodawcę od innego podmiotu na spłacenie MECE, spełniają wspomniane warunki. Spłacenie pożyczki zaciągniętej przez Spółkę od MECE przy pomocy pożyczki zaciągniętej przez Wnioskodawcę od innego podmiotu stanowi, według Wnioskodawcy, istotny element strategii finansowej, która polega między innymi na zróżnicowaniu źródeł finansowania od spółek powiązanych po podmioty niezależne z sektora finansowego. Bez udzielenia tej pożyczki oraz ponoszenia kosztów odsetek przez Wnioskodawcę osiągnięcie tego celu finansowego nie byłoby możliwe. Oznacza to, że w tym przypadku warunki, które wynikają z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są spełnione.

Równocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, powstaje pytanie, w jakim momencie takie odsetki stanowią koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy. W opinii Wnioskodawcy, w omawianym przypadku zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodu naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek. A zatem odsetki od kredytu (pożyczki) zaciągniętej przez Wnioskodawcę od innego podmiotu na spłacenie MECE stanowią koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w momencie ich zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W wyniku łączenia się spółek, na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego; następuje zatem uniwersalna sukcesja materialnoprawna i formalnoprawna.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), stanowiący, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) - art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego pozwala stwierdzić, że proces łączenia się spółek przez przejęcie jest związany z sukcesją podatkową spółki przejmującej. Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przejmowaną, natomiast spółka przejmująca nie traci swej podmiotowości prawnej, zachowując tym samym ciągłość prawną i organizacyjną, a zatem nie powstaje nowa jednostka.

Tym samym, Wnioskodawca staje się następcą prawnym przejętej Spółki i wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotu przejętego. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że jako następca prawny, Wnioskodawca będzie ponosić wydatki związane ze spłatą pożyczki zaciągniętej przez Spółkę (spółkę przejmowaną). Pożyczka ta została zaciągnięta w celu nabycia akcji Wnioskodawcy. Następnie Wnioskodawca weźmie kredyt (pożyczkę) u innego podmiotu na spłacenie pożyczki zaciągniętej przez Spółkę (spółkę przejmowaną).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Użycie przez ustawodawcę określenia - wydatki na nabycie - oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji.

Zauważyć należy, iż takiego charakteru nie można przypisać wydatkom związanym z kredytem (pożyczką), którą Wnioskodawca zamierza wziąć w celu spłaty pożyczki zaciągniętej przez spółkę przejmowaną (Spółka). Wydatki takie nie warunkują skutecznego nabycia akcji (udziałów). Rozróżnić bowiem należy wydatki na nabycie akcji (udziałów) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków.

Zatem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał w przedstawionej sytuacji zastosowania.

W związku z tym stwierdzić należy, że odsetki od kredytu (pożyczki), którą Wnioskodawca zamierza wziąć w celu spłaty pożyczki zaciągniętej przez spółkę przejmowaną nie są wydatkami na nabycie akcji Wnioskodawcy, lecz zapłatą za kredyt (pożyczkę), wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty.

Jest to zgodne z ogólną zasadą zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, bowiem stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W przypadku gdy udzielającym kredytu (pożyczki) Wnioskodawcy nie będzie podmiot niezależny, lecz podmiot powiązany należy również zwrócić uwagę na regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tymi przepisami, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni,

* odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Wysokość zadłużenia, decydującą o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się natomiast biorąc pod uwagę:

* zadłużenie spółki wobec jej udziałowców posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,

* zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki (tj. pośrednich udziałowców spółki).

Reasumując, odsetki od kredytu (pożyczki), którą Wnioskodawca zamierza zaciągnąć od innego podmiotu w celu spłaty pożyczki zaciągniętej przez spółkę przejmowaną stanowić będą, stosownie do art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty z zastrzeżeniem przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.