IPTPB2/4511-825/15-3/KK - Określenie skutków podatkowych odpłatnego przeniesienia praw do ogródka działkowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 marca 2016 r. (data wpływu 15 marca 2016 r.), dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego przeniesienia praw do ogródka działkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego przeniesienia praw do ogródka działkowego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Pismem z dnia 2 marca 2016 r., Nr IPTPB2/4511-825/15-2/k.k., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 2 marca 2016 r. (data doręczenia 7 marca 2016 r.), natomiast w dniu 15 marca 2016 r. do tutejszego Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 14 marca 2016 r. (data nadania 14 marca 2016 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Prawo do działki na Rodzinnym Ogródku Działkowym (ROD) zostało nabyte ponad 30 lat temu przez męża Wnioskodawczyni w drodze umowy dzierżawy działkowej z ROD. Po śmierci męża, 8 lat temu, wszelkie prawa do działki w drodze uchwały Zarządu ROD, zostały przeniesione na Wnioskodawczynię. W chwili nabycia przez Wnioskodawczynię praw do działki znajdowały się na niej wieloletnie nasadzenia (drzewa owocowe, kwiaty, trawa) oraz niewielka altana. W dniu zbycia przez Wnioskodawczynię praw do działki tj. w dniu 16 września 2015 r., była Ona jedyną osobą uprawnioną do korzystania z działki w ROD, w myśl ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych - co potwierdzone jest treścią ww. umowy przeniesienia praw do działki.

Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do działki ustanowione na podstawie ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych. Umowa przeniesienia praw do działki została zawarta w dniu 16 września 2015 r., a nabywającym była osoba fizyczna. Umowa ta została zawarta w formie pisemnej, z podpisami obu stron notarialnie poświadczonymi, pod rygorem nieważności. Czynnością dokonaną z udziałem notariusza było jedynie poświadczenie przez niego złożonych przez strony podpisów. Zgodnie z treścią umowy, jej przedmiotem było przeniesienie praw i obowiązków wynikających z prawa do działki, zgodnie z art. 41 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych z dnia 13 grudnia 2013 r., a także określenie warunków zapłaty i wysokości wynagrodzenia za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia, obiekty. Umowa określa też prawa i obowiązki, które Zbywca przenosi na rzecz Nabywcy. Zbywca przeniósł na rzecz Nabywcy prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki oraz własność znajdujących się na działce nasadzeń, urządzeń, obiektów. Nasadzeniami znajdującymi się na działce w dniu jej zbycia były: drzewa owocowe, kwiaty, trawa, a także instalacja wodna i elektryczna oraz altana (wybudowana zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane). Odpłatność za zbywane rzeczy była ustalona wspólnie przez obydwie zainteresowane strony umowy i jest wykazana w jednym z punktów umowy, jako jedna kwota z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów. Data otrzymania wynagrodzenia za zbycie praw i rzeczy związanych z działką jest określona w umowie jako dzień 5 października 2015 r. (gotówka). Istniejące w dniu podpisania umowy naniesienia, obiekty, urządzenia były przekazane 8 lat temu, przy przenoszeniu praw do działki na Wnioskodawczynię, w związku z czym Wnioskodawczyni ich nie poniosła.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy umowa przeniesienia praw do działki znajdującej się na terenie rodzinnych ogrodów działkowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody, z wyjątkiem zwolnionych, wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których zaniechano poboru podatku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Według Wnioskodawczyni, z tytułu umowy przeniesienia praw do działki, nie wystąpił dochód podlegający opodatkowaniu, gdyż koszty nasadzeń, urządzeń, obiektów w przekroju wielu lat były adekwatne do wynagrodzenia wynikającego z niniejszej umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 - w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że prawo do działki w Rodzinnym Ogródku Działkowym zostało nabyte ponad 30 lat temu przez męża Wnioskodawczyni w drodze umowy dzierżawy działkowej z ROD. Po śmierci męża, 8 lat temu, wszelkie prawa do działki w drodze uchwały Zarządu ROD, zostały przeniesione na Wnioskodawczynię. W chwili nabycia przez Wnioskodawczynię praw do działki znajdowały się na niej wieloletnie nasadzenia (drzewa owocowe, kwiaty, trawa) oraz niewielka altana. Umowa przeniesienia praw do działki została zawarta w dniu 16 września 2015 r., a nabywającym była osoba fizyczna. W dniu zbycia przez Wnioskodawczynię praw do działki była Ona jedyną osobą uprawnioną do korzystania z działki w ROD, w myśl ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, co potwierdzone jest treścią ww. umowy przeniesienia praw do działki. Umowa ta została zawarta w formie pisemnej, z podpisami obu stron notarialnie poświadczonymi, pod rygorem nieważności. Zgodnie z treścią umowy, jej przedmiotem było przeniesienie praw i obowiązków wynikających z prawa do działki zgodnie z art. 41 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych z dnia 13 grudnia 2013 r., a także określenie warunków zapłaty i wysokości wynagrodzenia za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia, obiekty. Nasadzeniami znajdującymi się na działce w dniu jej zbycia były: drzewa owocowe, kwiaty, trawa, a także instalacja wodna i elektryczna oraz altana (wybudowana zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane). Odpłatność za zbywane rzeczy była ustalona wspólnie przez obydwie zainteresowane strony umowy i jest wykazana w jednym z punktów umowy, jako jedna kwota z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów. Wnioskodawczyni otrzymała wynagrodzenie za zbycie praw i rzeczy związanych z działką gotówką w dniu 5 października 2015 r. Istniejące w dniu podpisania umowy naniesienia, obiekty, urządzenia były przekazane 8 lat temu, przy przenoszeniu praw do działki na Wnioskodawczynię, w związku z czym Wnioskodawczyni ich nie poniosła.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wyjaśnić należy, że do dnia 18 stycznia 2014 r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419 z późn. zm.), zaś z dniem 19 stycznia 2014 r. weszła w życie ustawa z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 40).

W myśl art. 9 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419, z późn. zm.), rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Polskiego Związku Działkowców. Jak stanowi art. 14 ust. 1 ww. ustawy, Polski Związek Działkowców ustanawia w drodze uchwały na rzecz swojego członka bezpłatne i bezterminowe prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki). Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy, na wniosek osoby wymienionej w ust. 1, Polski Związek Działkowców ustanawia na jej rzecz prawo użytkowania działki - w rozumieniu Kodeksu cywilnego - w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej w formie aktu notarialnego, jeżeli grunty wchodzące w skład rodzinnego ogrodu działkowego znajdują się w użytkowaniu wieczystym Polskiego Związku Działkowców lub stanowią jego własność.

Natomiast z dniem 19 stycznia 2014 r., prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki) ustanowione na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, przekształca się - w myśl art. 66 pkt 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych - w prawo do działki w rozumieniu niniejszej ustawy, ustanawiane w drodze umowy dzierżawy działkowej. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, ustanowienie prawa do działki następuje na podstawie umowy dzierżawy działkowej. Umowa, o której mowa w ust. 1, zawierana jest pomiędzy stowarzyszeniem ogrodowym a pełnoletnią osobą fizyczną. Umowa może być również zawarta z małżonkiem działkowca, jeżeli żąda ustanowienia prawa do działki wspólnie ze swoim współmałżonkiem. Umowa nie może być zawarta w celu ustanowienia prawa do więcej niż jednej działki (art. 27 ust. 2 przytoczonej ustawy).

Przez umowę dzierżawy działkowej stowarzyszenie ogrodowe zobowiązuje się - na mocy art. 28 ust. 1 ustawy - oddać działkowcowi działkę na czas nieoznaczony do używania i pobierania z niej pożytków, a działkowiec zobowiązuje się używać działkę zgodnie z jej przeznaczeniem, przestrzegać regulaminu oraz uiszczać opłaty ogrodowe. Umowa, o której mowa w ust. 1:

* może określać wysokość czynszu albo sposób ustalenia wysokości czynszu oraz termin jego płatności, wyłącznie w przypadku gdy stowarzyszenie ogrodowe jest zobowiązane do uiszczania na rzecz właściciela gruntu opłat z tytułu użytkowania albo użytkowania wieczystego nieruchomości zajmowanej przez ROD (art. 28 ust. 2),

* jest zawierana w formie pisemnej pod rygorem nieważności (ust. 3).

Zgodnie z art. 28 ust. 4-6 przytoczonej ustawy, na wniosek działkowca, dzierżawa działkowa podlega ujawnieniu w księdze wieczystej, przy czym do tego typu dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące dzierżawy, zaś do jej ochrony-odpowiednio przepisy o ochronie własności.

Ponadto - jak stanowi art. 30 ust. 1 tej ustawy - działkowiec ma prawo zagospodarować działkę i wyposażyć ją w odpowiednie obiekty i urządzenia zgodnie z przepisami ustawy oraz regulaminem. Z kolei nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność (art. 30 ust. 2).

Przy czym analiza przepisów ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych prowadzi do wniosku, że pod pojęciem obiektów i urządzeń, o których mowa w tym przepisie, rozumieć należy tylko takie obiekty i urządzenia, które wzniesione zostały na działce zgodnie z postanowieniami ustawy i regulaminu, a dzięki którym wykonanie prawa dzierżawy działkowej staje się możliwe (tzn. takie, które pozwalają na korzystanie z działki zgodnie z jej przeznaczeniem). Mogą być to więc altana oraz budynki gospodarcze, a także ogrodzenia i urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne, które - zgodnie z odrębnymi przepisami - nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Za nasadzenia z kolei uznać należy wszelkie rośliny posadzone przez działkowca lub nabyte przez niego wraz z prawem do działki.

Pod pojęciem tym nie mogą się więc zawierać inne składniki majątkowe znajdujące się na działce, takie jak wyposażenie altan ogrodowych - meble, sprzęt kuchenny - czy też sprzęt ogrodniczy wykorzystywany do prac. Przedmioty te nie są związane z faktem posiadania prawa dzierżawy działkowej, a jedynie z faktycznym korzystaniem z działki.

Nowe zasady zbywania praw do działki zostały ustanowione w art. 41 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych.

Działkowiec, w drodze umowy, może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (przeniesienie praw do działki). Umowę zawiera się w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (ust. 1), przy czym skuteczność przeniesienia praw do działki zależy od zatwierdzenia przez stowarzyszenie ogrodowe (ust. 2).

W razie przeniesienia praw do działki warunki zapłaty i wysokość wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, określa - na podstawie art. 42 ust. 2 ustawy - umowa, o której mowa w art. 41 ust. 1.

W świetle przytoczonych przepisów uznać należy, że dokonując odpłatnego zbycia praw i obowiązków wynikających z prawa do działki oraz prawa własności urządzeń, nasadzeń i obiektów posadowionych na gruncie, niebędących własnością działkowca, uzyskuje on przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z praw majątkowych.

Prawa majątkowe są prawami podmiotowymi, realizującymi interes ekonomiczny uprawnionego i składającymi się na jego majątek, co do zasady mającymi wymiar pieniężny. O zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie - czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową. Do praw majątkowych zaliczyć można więc nie tylko wszelkiego rodzaju wierzytelności i roszczenia o charakterze majątkowym, ale również - i przede wszystkim - prawo własności.

Jak natomiast stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, przedmiotem umowy, którą działkowiec może zawrzeć, są prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki. Prawo własności nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce jest niewątpliwie prawem związanym z działką. W sytuacji, gdyby działkowcy nie przysługiwało prawo dzierżawy działkowej, nie przysługiwałoby mu również prawo do nasadzeń, urządzeń i obiektów, które na działce zostały przez niego posadowione lub które nabył nabywając prawo dzierżawy działkowej. Już więc sam ustawodawca wskazał wprost, że przedmiotem czynności prawnej związanej z działką położoną w rodzinnych ogrodach działkowych, są prawa związane z prawem do działki, a nie prawo do działki oraz rzeczy ruchome i nieruchomości znajdujące się na działce.

W myśl natomiast art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jako odrębne źródło przychodów, ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

W rezultacie stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawczynię świadczenie pieniężne w związku z przeniesieniem praw do działki i praw z nim związanych, stanowi przychód z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych.

Podkreślić należy, że dochód ten, podlega kumulacji z pozostałymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przychód uzyskany z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, po pomniejszeniu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łącznie z dochodami z pozostałych źródeł.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni będzie obowiązana rozliczyć przychód uzyskany w 2015 r., w związku z odpłatnym przeniesieniem prawa do użytkowania działki, łącznie z innymi dochodami opodatkowanymi, według skali podatkowej w zeznaniu podatkowym, składanym stosownie do art. 45 ust. 1 ww. ustawy do dnia 30 kwietnia roku, następującego po roku podatkowym, tj. 30 kwietnia 2016 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego....., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.