IPTPB2/4511-822/15-3/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 24 lutego 2016 r., Nr IPTPB2/4511-822/15-2/MK, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 24 lutego 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 1 marca 2016 r.). W dniu 7 marca 2016 r. (nadano w dniu 3 marca 2016 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest licencjonowanym doradcą podatkowym zatrudnionym na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Zarówno forma zatrudnienia, miejsce świadczenia pracy bądź zakład pracy Wnioskodawcy może w przyszłości ulegać zmianom. W szczególności w odniesieniu do formy zatrudnienia, możliwe jest zatrudnienie Wnioskodawcy na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym na podstawie umowy o dzieło. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski.

W ramach powierzonych obowiązków pracowniczych Wnioskodawca zobowiązany jest do przygotowywania:

* opinii podatkowych w zaistniałych i przyszłych stanach faktycznych,

* prezentacji przedstawiających potencjalne konsekwencje podatkowe bądź możliwe rozwiązania zagadnień prawnych związanych z prawem podatkowym,

* wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego,

* pism procesowych, w tym skarg do sądów administracyjnych,

* uzasadnień przyczyn korekt deklaracji,

* pisemnych podsumowań przeprowadzonych przeglądów podatkowych,

* innych pism, opinii, memorandów wynikających z bieżących obowiązków doradcy podatkowego (dalej określane jako "dzieła").

Wnioskodawca na bieżąco archiwizuje wykonane dzieła.

Umowa o pracę wiążąca Wnioskodawcę nie zawiera szczególnych postanowień dotyczących przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów wytwarzanych w ramach obowiązków służbowych Wnioskodawcy. W tym zakresie zastosowanie znajduje zasada wynikająca z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r. Nr 24, poz. 83 z późn. zm.; dalej: "prawo autorskie"), zgodnie z którą jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Wiążąca Wnioskodawcę umowa o pracę nie zawiera także szczególnych postanowień dotyczących podziału wynagrodzenia na dotyczące pracy twórczej oraz pozostałej. Niemniej jednak Wnioskodawca w sposób rzetelny i precyzyjny rejestruje w systemie informatycznym ewidencji czasu pracy czas poświęcony na tworzenie dzieł oraz na pozostałą aktywność. Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku, gdyby w przyszłości zobowiązany był do świadczeń na rzecz pracodawcy na podstawie innej formy prawnej niż umowa o pracę, to Wnioskodawca dołoży wszelkich starań, aby umowy te zawierały postanowienia dotyczące przeniesienia autorskich praw majątkowych do dzieł. Podobnie, Wnioskodawca również w przypadku umów przyszłych, będzie w sposób rzetelny i precyzyjny rejestrował w systemie informatycznym ewidencji czasu pracy czas poświęcony na tworzenie dzieł oraz na pozostałą aktywność.

Pracodawca Wnioskodawcy dokonuje obliczenia (bądź - w odniesieniu do umów zawieranych w przyszłości - będzie dokonywał obliczenia) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przy uwzględnieniu kosztów zryczałtowanych (tekst jedn.: przewidzianych w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał, że wysokość wynagrodzenia otrzymywanego przez Niego w ramach obowiązków zawodowych jest niezależna od liczby wytworzonych dzieł. Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie jest stałe - jego wysokość uzależniona jest między innymi od liczby przepracowanych nadgodzin. Wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy, niezależnie od formy zatrudnienia, nie wynikało, nie wynika, ani nie będzie wynikać z korzystania przez Wnioskodawcę z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami. Dzieła stworzone przez Wnioskodawcę stają się, w momencie ich ukończenia, własnością pracodawcy.

Dzieła tworzone przez Wnioskodawcę mają indywidualny, niepowtarzalny charakter i stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego. Dzieła, których Wnioskodawca jest autorem bądź współautorem nie są oznaczane. Niemniej jednak, system ewidencji czasu pracy wymaga podania nazwy konkretnego klienta oraz opisu podjętych przez Wnioskodawcę czynności. Jeżeli czynnością tą było tworzenie dzieła, Wnioskodawca dokładnie określa jaki rodzaj dzieła tworzył oraz czego ono dotyczyło. Czynniki te pozwalają na jednoznaczne określenie, że dane dzieło zostało stworzone bądź współtworzone przez Wnioskodawcę. System ewidencji czasu pracy służy do rejestrowania czasu pracy poświęconego na tworzenie dzieł oraz na pozostałą aktywność Wnioskodawcy. Tym samym, istnieje możliwość określenia proporcji czasu poświęcanego przez Wnioskodawcę na tworzenie dzieł oraz zastosowanie tej proporcji do wysokości osiąganego przez niego przychodu. Takie działanie matematyczne pozwoli na określenie wysokości przychodu uzyskanego z pracy twórczej. Pracodawca kontroluje ilość czasu pracy poświęcaną przez Wnioskodawcę na pracę twórczą oraz na prace o innym charakterze, dokonując rewizji składanych przez Wnioskodawcę, cotygodniowych zestawień czasu pracy w informatycznym systemie ewidencji czasu pracy.

Inne aktywności zawodowe Wnioskodawcy wykonywane przez Niego w ramach czynności doradztwa podatkowego to np. zastępstwo procesowe, reprezentowanie przed sądami administracyjnymi, przeprowadzanie przeglądów podatkowych, wizyty u klientów itp.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz postawione w odniesieniu do nich pytanie dotyczy roku podatkowego 2015 i przyszłych lat podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy do przychodu przypadającego proporcjonalnie do czasu wynikającego z ewidencji czasu pracy, spędzonego przez Wnioskodawcę na wykonywanie dzieł, niezależnie od formy prawnej umowy zawartej z pracodawcą, Wnioskodawca może zastosować koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje Mu prawo do zastosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do przychodu przypadającego proporcjonalnie do czasu wynikającego z ewidencji czasu pracy, spędzonego przez Wnioskodawcę na wykonywanie dzieł, niezależnie od formy prawnej umowy zawartej z pracodawcą.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W świetle art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy - Prawo autorskie, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

W tym kontekście, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że również dzieła wykonywane przez Niego powinny zostać zakwalifikowane jako utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. Co za tym idzie, uwzględniając treść art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do zastosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do przychodu przypadającego proporcjonalnie do czasu wynikającego z ewidencji czasu pracy, spędzonego przez Wnioskodawcę na wykonywanie dzieł, niezależnie od formy prawnej umowy zawartej z pracodawcą. Jednocześnie, do pozostałego przychodu, tzn. wynikającego z tytułu prac niezaliczanych do twórczych, koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych. Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę jest spójne z ocenami organów podatkowych zawartymi w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Z kolei, w myśl przepisów art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast przepis ust. 9a ustawy stanowi, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć #189; kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności będących przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzania w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

* praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

* umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję

- do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest licencjonowanym doradcą podatkowym zatrudnionym na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Zarówno forma zatrudnienia, miejsce świadczenia pracy bądź zakład pracy Wnioskodawcy może w przyszłości ulegać zmianom. W szczególności w odniesieniu do formy zatrudnienia, możliwe jest zatrudnienie Wnioskodawcy na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym na podstawie umowy o dzieło. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski.

W ramach powierzonych obowiązków pracowniczych Wnioskodawca zobowiązany jest do przygotowywania:

* opinii podatkowych w zaistniałych i przyszłych stanach faktycznych,

* prezentacji przedstawiających potencjalne konsekwencje podatkowe bądź możliwe rozwiązania zagadnień prawnych związanych z prawem podatkowym,

* wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego,

* pism procesowych, w tym skarg do sądów administracyjnych,

* uzasadnień przyczyn korekt deklaracji,

* pisemnych podsumowań przeprowadzonych przeglądów podatkowych,

* innych pism, opinii, memorandów wynikających z bieżących obowiązków doradcy podatkowego (dalej określane jako "dzieła").

Wnioskodawca na bieżąco archiwizuje wykonane dzieła.

Umowa o pracę wiążąca Wnioskodawcę nie zawiera szczególnych postanowień dotyczących przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów wytwarzanych w ramach obowiązków służbowych Wnioskodawcy. W tym zakresie zastosowanie znajduje zasada wynikająca z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z którą jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Wiążąca Wnioskodawcę umowa o pracę nie zawiera także szczególnych postanowień dotyczących podziału wynagrodzenia na dotyczące pracy twórczej oraz pozostałej. Niemniej jednak Wnioskodawca w sposób rzetelny i precyzyjny rejestruje w systemie informatycznym ewidencji czasu pracy czas poświęcony na tworzenie dzieł oraz na pozostałą aktywność. Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku, gdyby w przyszłości zobowiązany był do świadczeń na rzecz pracodawcy na podstawie innej formy prawnej, niż umowa o pracę, to dołoży wszelkich starań, aby umowy te zawierały postanowienia dotyczące przeniesienia autorskich praw majątkowych do dzieł. Podobnie, Wnioskodawca, również w przypadku umów przyszłych, będzie w sposób rzetelny i precyzyjny rejestrował w systemie informatycznym ewidencji czasu pracy czas poświęcony tworzenie dzieł oraz na pozostałą aktywność.

Pracodawca Wnioskodawcy dokonuje obliczenia (bądź - w odniesieniu do umów zawieranych w przyszłości - będzie dokonywał obliczenia) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przy uwzględnieniu kosztów zryczałtowanych, tj. przewidzianych w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że wysokość wynagrodzenia otrzymywanego przez Niego w ramach obowiązków zawodowych jest niezależna od liczby wytworzonych dzieł. Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie jest stałe - jego wysokość uzależniona jest między innymi od liczby przepracowanych nadgodzin. Wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy, niezależnie od formy zatrudnienia, nie wynikało, nie wynika, ani nie będzie wynikać z korzystania przez Wnioskodawcę z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami. Dzieła stworzone przez Wnioskodawcę stają się, w momencie ich ukończenia, własnością pracodawcy.

Dzieła tworzone przez Wnioskodawcę mają indywidualny, niepowtarzalny charakter i stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego. Dzieła, których Wnioskodawca jest autorem bądź współautorem nie są oznaczane. Niemniej jednak, system ewidencji czasu pracy wymaga podania nazwy konkretnego klienta oraz opisu podjętych przez Wnioskodawcę czynności. Jeżeli czynnością tą było tworzenie dzieła, Wnioskodawca dokładnie określa jaki rodzaj dzieła tworzył oraz czego ono dotyczyło. Czynniki te pozwalają na jednoznaczne określenie, że dane dzieło zostało stworzone bądź współtworzone przez Wnioskodawcę. System ewidencji czasu pracy służy do rejestrowania czasu pracy poświęconego na tworzenie dzieł oraz na pozostałą aktywność Wnioskodawcy. Tym samym, istnieje możliwość określenia proporcji czasu poświęcanego przez Wnioskodawcę na tworzenie dzieł oraz zastosowanie tej proporcji do wysokości osiąganego przez niego przychodu. Takie działanie matematyczne pozwoli na określenie wysokości przychodu uzyskanego z pracy twórczej. Pracodawca kontroluje ilość czasu pracy poświęcaną przez Wnioskodawcę na pracę twórczą oraz na prace o innym charakterze dokonując rewizji składanych przez Wnioskodawcę, cotygodniowych zestawień czasu pracy w informatycznym systemie ewidencji czasu pracy.

Inne aktywności zawodowe Wnioskodawcy wykonywane przez niego w ramach czynności doradztwa podatkowego to np. zastępstwo procesowe, reprezentowanie przed sądami administracyjnymi, przeprowadzanie przeglądów podatkowych, wizyty u klientów itp.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno jasno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego (honorarium), a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonywane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę, czy też umowa o dzieło lub zlecenia, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu na poziomie 50%. O możliwości zastosowania tej podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu decyduje wyłącznie fakt uzyskiwania przychodów z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich, tj. za czynności będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie wskazał, że otrzymywane przez Niego wynagrodzenie zawiera przychody z tytułu praw autorskich (odrębne honorarium). Wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy, niezależnie od formy zatrudnienia, nie wynikało, nie wynika i nie będzie wynikać z korzystania przez Wnioskodawcę z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami. Ponadto tworzone dzieła nie są oznaczane w sposób pozwalający na jednoznaczne zidentyfikowanie ich autora.

W świetle powyższego, do przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę przypadających proporcjonalnie do czasu pracy poświęconego na wykonanie przez Niego dzieł w ramach obowiązków pracowniczych doradcy podatkowego, niebędących przychodami z tytułu korzystania przez Wnioskodawcę z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, nie znajdą zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów, wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, do całości przychodu Wnioskodawcy winny znaleźć zastosowanie koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tutejszy Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja indywidualna nie stanowi oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów prawnopodatkowych w ramach wykonywania zawodu doradcy podatkowego za utwory rozumiane w myśl przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji, cytowana powyżej ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będą różnić się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.