IPTPB2/4511-772/15-2/Acz - Otrzymanie spłaty w związku z częściowym działem spadku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2015 r. (data wpływu 26 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie otrzymania spłaty w związku z częściowym działem spadku - jest prawidłowe.

W dniu 26 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie otrzymania spłaty w związku z częściowym działem spadku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 10 maja 2015 r. zmarła matka Wnioskodawczyni. Na mocy dziedziczenia ustawowego, spadek po zmarłej nabyła w 1/3 Wnioskodawczyni, w 1/3 siostra Wnioskodawczyni oraz w 1/3 ojciec Wnioskodawczyni, co zostało stwierdzone na mocy aktu poświadczenia dziedziczenia zawartego w dniu 30 września 2015 r. W skład spadku po zmarłej matce Wnioskodawczyni wchodził m.in. udział w wysokości 1/2 części w prawie własności zabudowanej nieruchomości gruntowej. Wartość rynkowa nieruchomości to 330 000 zł. Aktem notarialnym zawartym w dniu 4 listopada 2015 r. spadkobiercy dokonali częściowego działu spadku oraz zniesienia współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej po zmarłej matce Wnioskodawczyni, w ten sposób, że nieruchomość tą nabyła na wyłączną własność siostra Wnioskodawczyni z obowiązkiem spłaty Wnioskodawczyni w kwocie 55 000 zł, co stanowi 1/6 wartości nieruchomości oszacowanej na kwotę 330 000 zł (1/3 x 1/2 x 330 000 zł). Przy czym część spłaty w kwocie 25 000 zł. Wnioskodawczyni otrzymała gotówką w dniu sporządzania aktu notarialnego, zaś pozostała kwota 30 000 zł ma zostać zapłacona Wnioskodawczyni w trzech ratach po 10 000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość otrzymanej przez Wnioskodawczynię spłaty w wysokości 55 000 zł za częściowy dział spadku po zmarłej matce Wnioskodawczyni podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (lit. b), prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c), innych rzeczy (lit. d), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Literalna wykładnia tej normy prawnej nie pozwała na stwierdzenie czy nabycie w drodze spadku obejmuje także uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku. Konieczne staje się zatem odwołanie się do przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym (k.c.) oraz w Kodeksie postępowania cywilnego (k.p.c.) regulujących kwestie dziedziczenia. Spadkobierca na mocy art. 925 k.c. nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zaś otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c). Z treści przepisów Kodeksu postępowania cywilnego wynika, że w postępowaniu spadkowym mogą wystąpić dwa powiązane ze sobą postępowania, pierwsze - zmierzające do stwierdzenia nabycia spadku (postanowienie o nabyciu spadku - art. 669 k.p.c.), drugie - do działu spadku (art. 680-689 k.p.c.), przy czym dział spadku jest konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. To zaś oznacza, że obydwa postępowania należą do spraw z zakresu prawa spadkowego. Spadek, jako ogół praw i obowiązków należących do spadkodawcy, w wyniku stwierdzenia nabycia spadku może przejść na jednego lub kilku spadkobierców. W przypadku wielości spadkobierców powstaje między nimi współwłasność w częściach ułamkowych, co oznacza, że każdy z nich posiada udział, który określa ułamek całej rzeczy i żaden nie jest właścicielem całości. Od chwili nabycia spadku między współspadkobiercami istnieje wspólność majątku spadkowego, do której stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współspadkobierców może swobodnie rozporządzać swoim udziałem w spadku, nie może natomiast swobodnie rozporządzać w udziale konkretnej rzeczy należącej do spadku (tu potrzebna jest zgoda współspadkobierców, wyrażona przed lub po dokonaniu czynności); a w razie jej braku zgodę taką może zastąpić zgoda sądu.

Wspólność między spadkobiercami ma charakter przejściowy, tj. do chwili podziału między spadkobiercami majątku spadkowego. Zniesienie tej współwłasności następuje dopiero przez dział spadku. Ustawa nie nakłada jednak obowiązku działu ani nie wprowadza terminu na jego dokonanie. Jednak gdy jeden ze współspadkobierców wyrazi wolę działu dział musi zostać dokonany. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się wyłącznymi podmiotami przyznanych im praw majątkowych, a prawa te wchodzą do majątków osobistych współspadkobierców. W konsekwencji powyższej regulacji nie powinno budzić wątpliwości, że dziedziczenie niezależnie od tego, czy następuje na podstawie ustawy czy testamentu należy rozumieć, zarówno jako nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku jak i nabycie w drodze działu spadku (tak sądowego, jak i umownego).

Zatem, jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 k.c., gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Zatem, na skutek działu spadku, następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Inaczej mówiąc, dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku.

Dział spadku, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych - w części dotyczącej spłat lub dopłat - stosownie do uregulowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uwzględniając art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wedle którego przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, należy zauważyć, że celem wprowadzenia analizowanego w niniejszej sprawie przepisu (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) było wykluczenie podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży i innych praw majątkowych, których nabycie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą przyjęcia spadku, a zatem bez względu na jego ewentualny późniejszy dział).

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, a także powyższą analizę prawną, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że otrzymana przez nią kwota spłaty nie spowodowała powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Otrzymana przez nią spłata w wysokości 55 000 zł nie przewyższa wartości przysługującego jej przed działem spadku udziału w nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy - podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Przy czym pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć nie tylko sprzedaż, czy zamianę, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej oraz własności praw majątkowych za odpłatnością, a więc co do zasady również dział spadku i odpłatne zniesienie współwłasności.

W przypadku nabycia w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedna lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

W myśl art. 195 ustawy - Kodeks cywilny, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego). Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia Sądu.

Na mocy art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Mając zatem na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Natomiast jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Z przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, że na mocy dziedziczenia ustawowego, spadek po zmarłej w dniu 10 maja 2015 r. matce nabyła w 1/3 Wnioskodawczyni, w 1/3 Jej siostra oraz w 1/3 Jej ojciec, co zostało potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 30 września 2015 r. W skład spadku po zmarłej wchodził m.in. udział w wysokości 1/2 części w prawie własności nieruchomości gruntowej zabudowanej, której wartość rynkowa wynosi 330 000 zł. Aktem notarialnym zawartym w dniu 4 listopada 2015 r. spadkobiercy dokonali częściowego działu spadku oraz zniesienia współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej po zmarłej matce Wnioskodawczyni, w ten sposób, że udział w nieruchomości nabyła na wyłączną własność siostra Wnioskodawczyni z obowiązkiem Jej spłaty w kwocie 55 000 zł, co stanowi 1/6 wartości nieruchomości oszacowanej na kwotę 330 000 zł. Przy czym część spłaty w kwocie 25 000 zł. Wnioskodawczyni otrzymała gotówką w dniu sporządzania aktu notarialnego, zaś pozostała kwota 30 000 zł ma zostać zapłacona Wnioskodawczyni w trzech ratach po 10 000 zł.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku częściowego działu spadku spłaty ekwiwalentnej do posiadanego udziału w spadku nie powoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że spłata otrzymana w wyniku częściowego działu spadku nie przekroczyła wartości przysługującego Wnioskodawczyni udziału w spadku, a czynność prawna została dokonana wyłącznie między spadkobiercami. W konsekwencji na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku częściowego działu spadku.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej zastosowania wyłączenia wynikającego z przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 86, z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego; darowizny, polecenia darczyńcy; zasiedzenia; nieodpłatnego zniesienia współwłasności; zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne nabycie majątku na podstawie tytułów w nim wymienionych. Wśród nich nie został wymieniony dział spadku, w rezultacie otrzymana spłata nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Ponadto, przychody z odpłatnego zbycia przedmiotu spadku nie podlegają przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji wyłączenie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć w zastosowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.