IPTPB2/4511-739/15-2/EC - PIT w zakresie zwolnienia od podatku odprawy i rekompensaty uzyskanej w ramach Programu Dobrowolnych Odejść.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2015 r. (data wpływu 18 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku odprawy i rekompensaty uzyskanej w ramach Programu Dobrowolnych Odejść - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku odprawy i rekompensaty uzyskanej w ramach Programu Dobrowolnych Odejść.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Z dniem 1 maja 2014 r. Wnioskodawca rozwiązał stosunek pracy w trybie porozumienia stron, w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. Zgodnie z regulaminem w sprawie określenia zasad Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w Polskiej Spółce. Sp. z o.o. - strumień II, Wnioskodawca otrzymał świadczenie, na które składała się rekompensata i odprawa związana z rozwiązaniem umowy o pracę. Z wypłaconych świadczeń, pracodawca potrącił zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, następnie kwota wypłaty jak i potrąconej zaliczki została wliczona do kwot wykazanych w informacji PIT-11 za 2014 r. Na podstawie otrzymanej informacji Wnioskodawca sporządził zeznanie roczne na formularzu PIT-37 za 2014 r., opodatkowując otrzymaną rekompensatę i odprawę.

Rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło z inicjatywy pracodawcy, w trybie porozumienia stron z dniem 1 maja 2014 r. (art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy) na podstawie Regulaminu w sprawie określenia zasad Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w. Sp. z o.o. - strumień II. Regulamin, o którym mowa wyżej został przyjęty Uchwałą Zarządu Spółki. Sp. z o.o. z dnia 30 grudnia 2013 r. i wprowadzony do stosowania Zarządzeniem Prezesa Zarządu. Sp. z o.o. z dnia 30 grudnia 2013 r.

Zgodnie z Programem Dobrowolnych Odejść, do obowiązków Wnioskodawcy należało wyrażenie zgodę na rozwiązanie stosunku pracy na zasadzie porozumienia stron, w zaproponowanym terminie, zaś uprawnienia Wnioskodawcy polegały na otrzymaniu rekompensaty wg § 4 ust. 2 Regulaminu, uzależnionej od stażu pracy u pracodawcy, płaconej w wysokości 73 729 zł brutto, tj. netto 60 458 zł 60 gr i odprawy związanej z rozwiązaniem umowy o pracę wg § 4 ust. 3 Regulaminu, wypłaconej w wysokości 29 100 zł brutto, tj. netto 23 862 zł.

Ww. regulamin określający zasady ustalania świadczeń pieniężnych oraz ich wysokość nie wynika z postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 ust. 1 Kodeksu pracy. Pracodawca wprowadził Regulamin do stosowania jednostronnie.

Wysokość i zasady ustalania świadczeń pieniężnych (odprawy i rekompensaty) wynikały wprost z Regulaminu.

Charakter prawny rekompensaty i odprawy pieniężnej, uzyskanej od pracodawcy został opisany powyżej. Do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca dołączył Regulamin, Uchwałę oraz Zarządzenie Prezesa Zarządu. Sp. z o.o. z dnia 30 grudnia 2013 r.

Do przyznanej odprawy i rekompensaty nie miały zastosowania przepisy ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Wysokość każdego z wymienionych świadczeń pieniężnych (rekompensata, odprawa) została indywidulnie ustalona, zgodnie z Regulaminem.

Wnioskodawca otrzymał świadczenia pieniężne (odprawę i rekompensatę) w ramach Programu Dobrowolnych Odejść jednorazowo na rachunek bankowy w dniu 2 maja 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymana rekompensata oraz odprawa związana z rozwiązaniem umowy o pracę, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana rekompensata oraz odprawa związana z rozwiązaniem umowy o pracę, wypłacona na podstawie § 4 ust. 2 i ust. 3 Programu Dobrowolnych Odejść, miała charakter odszkodowania i zadośćuczynienia za skrócenie okresu pracy zawodowej w..., w wyniku prowadzonej przez pracodawcę restrukturyzacji zatrudnienia, w rzeczywistości redukcji zatrudnienia z przyczyn leżących po stronie pracodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypłacona rekompensata oraz odprawa, związana z rozwiązaniem umowy o pracę, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu faktycznego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), z wyjątkiem:

Nowe brzmienie ww. przepisu - zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) - ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.), ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że z dniem 1 maja 2014 r. Wnioskodawca rozwiązał umowę o pracę, w trybie porozumienia stron, na podstawie Regulaminu w sprawie określenie zasad Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w. Sp. z o.o. - strumień II. W związku z powyższym, Wnioskodawca otrzymał rekompensatę, uzależnioną od stażu pracy u pracodawcy oraz odprawę z tytułu rozwiązania umowy o pracę, określone w § 4 ust. 2 i 3 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść. Powyższe świadczenia wypłacono Wnioskodawcy w dniu 2 maja 2015 r. Regulamin określający zasady ustalania świadczeń pieniężnych oraz ich wysokość nie wynika z postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 ust. 1 Kodeksu pracy. Pracodawca wprowadził Regulamin do stosowania jednostronnie.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęte są tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeku pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a-g) tego artykułu. W świetle powyższego należy zauważyć, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, z wyjątkiem wymienionych w lit. a-g) tego przepisu, tj. między innymi odszkodowań wypłacanych na podstawie zawartych ugód i umów innych niż ugody sądowe.

Ponadto, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub inne zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

Zwolnieniu podlegają także inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, z wyjątkami wskazanymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a-b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na mocy tegoż przepisu wolne od podatku są inne odszkodowania niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów prawa, otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, z wyjątkami wymienionymi powyżej.

Podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania na podstawie przytoczonego przepisu jest jego odszkodowawczy charakter. Wyżej wymieniony przepis zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą. Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. W praktyce szkoda może obejmować stratę polegającą na ubytku w majątku - wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy niż był dotychczas lub może dotyczyć utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono - wówczas poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się.

Na podstawie ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako wyłączone ze zwolnienia - podlega odszkodowanie otrzymane (na podstawie wyroku lub ugody sądowej) z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógł otrzymać gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Opodatkowanie to wynika stąd, że gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści, to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Natomiast istoty "odprawy" nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Ponadto, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określeniem "odprawa", to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a, b) i c) ww. normy prawnej.

Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte odprawy pieniężne, i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że zwolnieniu powyższemu podlegają wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia - co wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniu podlegają odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost ze wskazanych w tym przepisie regulacji prawnych z wyjątkiem m.in. właśnie odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Wymaga podkreślenia, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia, wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Reasumując, przedmiotowym zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie zatem objęta wymieniona we wniosku rekompensata z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Należy jeszcze raz podkreślić, że zwolnieniu powyższemu podlegają wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia na podstawie ww. przepisu. Taki zapis ma na celu podkreślenie, żeby rekompensat, czy innych świadczeń nie utożsamiać z odszkodowaniem (co często mylnie jest czynione), jako że te kategorie świadczeń występują często obok siebie. Jednakże nie są to świadczenia o takim samym charakterze. W związku z powyższym, wypłacone Wnioskodawcy rekompensaty stanowią dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wypłacona Wnioskodawcy odprawa również nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Zatem, wypłacona odprawa będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, albowiem podstawą jej wypłaty był stosunek pracy.

W konsekwencji pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Wnioskodawca ww. kwotę winien wykazać w zeznaniu podatkowym, łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przestawiony stan faktyczny, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.