IPTPB2/4511-60/15-4/JR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2015 r. (data wpływu 4 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2015 r. (data wpływu 28 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z umowy o pracę za 2012 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2015 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2012 r. i 2014 r. Przy piśmie z dnia 29 stycznia 2015 r., Nr OB. I-1/7012-20/2015/11060, stosownie do art. 170 § 1 w związku z art. 14b § 1 oraz § 6, art. 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 3 pkt 1 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) powyższy wniosek został przekazany, celem załatwienia zgodnie z właściwością, do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim (data wpływu 4 lutego 2015 r.). Zgodnie z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), od 1 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi jest właściwy do wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli wnioskodawca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w województwie: lubelskim, łódzkim, opolskim lub świętokrzyskim.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 22 kwietnia 2015 r., Nr IPTPB2/4511-60/15-2/JR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ww. ustawy, wystąpił do Wnioskodawcy o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 24 kwietnia 2015 r., natomiast w dniu 28 kwietnia 2015 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 27 kwietnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca, jako wykładowca stowarzyszony, w dwa miesiące po zwolnieniu ze służby w Policji, został zatrudniony na czas określony od dnia 1 października 2011 r. do 30 września 2012 r., na stanowisku starszego wykładowcy (pracownik dydaktyczny) Zakładu Studiów nad Przestępczością Zorganizowaną i Terroryzmem Wydziału Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Administracji Wyższej Szkoły Policji w..., w wymiarze 0,5 etatu. W 2012 r. umowa została przedłużona do 30 września 2013 r.

Wnioskodawca, w związku z oczekiwaniami związanymi z wymogiem tzw. "minimum kadrowego", wiążąc dalszą przyszłość z Wyższą Szkołą Policji (dalej: WSPol.), w dniu 24 września 2012 r. złożył wniosek o wszczęcie przewodu doktorskiego oraz inne dokumenty, w tym koncepcje rozprawy doktorskiej.

Pismem z dnia 11 października 2012 r., nr I. dz. WBW-466/12, Wnioskodawca został poinformowany, że w dniu 9 października 2012 r. Rada Wydziału Bezpieczeństwa Wewnętrznego Wyższej Szkoły Policji w.... uchwałą nr 48/2012 wszczęła Jego przewód doktorski. Razem z pismem została nadesłana kserokopia uchwały Rady Wydziału oraz trzy egzemplarze umowy dot. pokrycia kosztów przeprowadzenia przewodu doktorskiego, które Wnioskodawca miał podpisać i odesłać na adres Wyższej Szkoły Policji w... (bez wstawiania daty zawarcia). Umowa nr 22/2012 w szczególności zobowiązywała Wnioskodawcę, aby w terminie 21 dni od jej zawarcia dokonać wpłaty, na konto Wyższej Szkoły Policji, zaliczki w wysokości 75% kosztów przeprowadzenia przewodu doktorskiego, które określono na kwotę 10 723 zł 60 gr, czyli kwoty 8 050 zł.

Wnioskodawca w dniu 17 października 2012 r. dokonał przelewu pieniędzy w kwocie 8 050 zł i tego samego dnia została wystawiona faktura VAT nr FV/FN/63/10/2012 potwierdzająca przedpłatę za przeprowadzenie przewodu doktorskiego na Wydziale Bezpieczeństwa Wewnętrznego - zgodnie z zawartą umową nr 22/2012. Jakiś czas później Wnioskodawca otrzymał jeden z trzech egzemplarzy umowy, w którym pismem ręcznym wpisano datę 6 grudnia 2012 r.

Wnioskodawca w grudniu 2012 r. zwrócił się do Komendanta Rektora o sfinansowanie kosztów przewodu doktorskiego. Dziekan Wydziału Bezpieczeństwa Wewnętrznego WSPol. poparł wniosek "z opcją zawarcia umowy gwarantującej WSPol. zatrzymanie przyszłego doktora jako pracownika przez okres 5 lat", na co Komendant Rektor wyraził zgodę. W lutym 2014 r. Wnioskodawca zwrócił się z wnioskiem do Komendanta Rektora WSPol.w... o zwolnienie z części kosztów przewodu doktorskiego. Wnioskodawca, pomimo uzyskania w dniu 4 marca 2014 r. zgody, nie otrzymał jakiegokolwiek zwrotu kosztów przeprowadzenia przewodu doktorskiego.

W trakcie przewodu doktorskiego, z uwagi na zmiany organizacyjne, we wrześniu 2013 r. nie przedłużono z Wnioskodawcą umowy o pracę. Po zwolnieniu, do chwili obecnej, na podstawie umów zlecenia prowadzi On w Wyższej Szkole Policji wyspecjalizowane zajęcia dydaktyczne w ramach szkolenia i doskonalenia zawodowego policjantów.

Wnioskodawca w dniu 20 maja 2014 r. uzyskał stopień naukowy doktora nauk społecznych w dyscyplinie nauki o bezpieczeństwie. Zgodnie z umową nr 22/2012, Wnioskodawca w dniu 30 maja 2014 r. uregulował pozostałą część należności w wysokości 1 219 zł 41 gr, zgodnie z fakturą VAT nr FV/FIN/33/05/2014 (w rubryce nazwa towaru lub usługi napisano: "Opłata za przeprowadzenie przewodu doktorskiego na Wydziale Bezpieczeństwa Wewnętrznego zgodnie z zawarta umową nr 22/2012 z dnia 6 grudnia 2012 r. minus przedpłata z dnia 17 października 2012 r., wg FV FIN/63/10/2012").

W związku z przewodem doktorskim w 2014 r. Wnioskodawca poniósł koszty związane z wydrukiem i oprawą rozprawy przez firmę F.., faktura VAT.../2014 na kwotę 964 zł 81 gr) oraz inne, których nie jest w stanie udokumentować (dojazdy na egzaminy, zakwaterowanie, kupno tonerów, papieru, koszty korekty, analiz).

Wskazane wydatki dotyczyły zarówno przychodu otrzymanego jak i potencjalnego przychodu otrzymywanego w przyszłości.

W roku 2012 z tytułu zatrudnienia w WSPol.w... (na 0,5 etatu) Wnioskodawca osiągnął przychód w wys. 26 470 zł 80 gr, w roku 2014 r. (na umowę zlecenie) przychód w wysokości 1 735 zł 2 gr. Wnioskodawca wskazuje, że uzyskanie stopnia doktora umożliwia Mu udział w konkursie na stanowisko adiunkta Wydziału Bezpieczeństwa Wewnętrznego WSPol.w... - o ile będzie wolny etat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy opłaty za przeprowadzenie przewodu doktorskiego oraz koszt wydrukowania i oprawy rozprawy doktorskiej (8 050 zł w 2012 r. oraz 964 zł 81 gr i 1 219 zł 41 gr w 2014 r.) można uznać za wydatek będący kosztem uzyskania przychodu w roku 2012 i 2014, w myśl art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mając na uwadze to, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.), oraz że wydatki na przeprowadzenie przewodu doktorskiego nie zostały ujęte w katalogu wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w części dotyczącej 2012 r. W zakresie pytania w części dotyczącej 2014 r. zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy (przedstawionym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku), do chwili uzyskania stopnia naukowego doktora, jako specjalista z zakresu czynności operacyjno-rozpoznawczych, mógł prowadzić w Wyższej Szkole Policji w... (w zasadzie: tylko w WSPol.) - jako pracownik dydaktyczny - jedynie wyspecjalizowane zajęcia dydaktyczne w ramach szkolenia i doskonalenia zawodowego policjantów. Wydatki poniesione na przeprowadzenie przewodu doktorskiego związane były z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i służyły zdobyciu wiedzy i umiejętności niezbędnych w prowadzonej działalności dydaktycznej, stwarzając możliwość podjęcia działalności naukowo-dydaktycznej, w tym prowadzenia zajęć ze studentami kierunków cywilnych. Chociaż umowa o przeprowadzenie przewodu doktorskiego nie zawierała postanowień dotyczących zatrudnienia Wnioskodawcy, to uzyskanie stopnia naukowego w myśl ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym, (Dz. U. z 2012 r. poz. 572, z późn. zm.) jest warunkiem zatrudnienia na stanowisku naukowo-dydaktycznym, a w oparciu o statut Wyższej Szkole Policji w..., podobnie jak w przypadku wielu innych uczelni wyższych, jest warunkiem prowadzenie wykładów ze studentami. Zatem uzyskanie stopnia naukowego doktora korzystnie wpłynęło na konkurencyjność w zakresie potencjalnego zatrudnienia Wnioskodawcy zarówno przez WSPol.w... jak i przez inne wyższe uczelnie (konkursy). Przedmiotowe wydatki miały na celu osiągnięcie, zabezpieczenie i doskonalenie źródła przychodu i stanowiły koszt uzyskania przychodów z tego źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 powyższej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 cyt. ustawy, uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady jest dochód rozumiany jako przychód z poszczególnych źródeł pomniejszony o koszty jego uzyskania, które ustawodawca zdefiniował w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W odniesieniu do niektórych rodzajów przychodów, w tym m.in. do przychodów ze stosunku pracy, osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło ustawodawca określił zryczałtowane koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

* wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

* nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 5 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

* wynoszą 139 zł 6 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;

* nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Jednakże, zgodnie z art. 22 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 2, są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika lub przez płatnika pracownika w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.

Przepisów ust. 2 pkt 3 i 4 oraz ust. 11 nie stosuje się w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu (art. 22 ust. 13 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak z powyższego wynika, koszty jakie ponosi pracownik w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej ustalone są kwotowo.

Ich wysokość zależy od ilości wykonywanych etatów oraz od tego, czy praca jest wykonywana w stałym lub czasowym miejscu zamieszkania pracownika, czy też poza takim miejscem.

Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której pracownik ponosi wydatki (udokumentowane imiennymi biletami okresowymi) na dojazd do zakładu pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w kwotach przekraczających koszty wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika lub przez płatnika pracownika w wysokości faktycznie poniesionych wydatków.

Należy również wskazać, że w przypadku pracy obejmującej działalność twórczą, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że w 2012 r. był zatrudniony na stanowisku starszego wykładowcy (pracownik dydaktyczny) Zakładu Studiów nad Przestępczością Zorganizowaną i Terroryzmem Wydziału Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Administracji Wyższej Szkoły Policji, w wymiarze 0,5 etatu.

Wnioskodawca, w związku z oczekiwaniami związanymi z wymogiem tzw. "minimum kadrowego", wiążąc dalszą przyszłość z Wyższą Szkołą Policji, w dniu 24 września 2012 r. złożył wniosek o wszczęcie przewodu doktorskiego. W dniu 17 października 2012 r. Wnioskodawca dokonał przelewu pieniędzy w kwocie 8 050 zł i tego samego dnia wystawiono fakturę VAT nr FV/FN/63/10/2012 potwierdzającą przedpłatę za przeprowadzenie przewodu doktorskiego.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że wydatki za przeprowadzenie przewodu doktorskiego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu umowy o pracę, bowiem przepisy prawa podatkowego nie przewidują takiej możliwości.

W sytuacji wykonywania przez Wnioskodawcę w ramach umowy o pracę zwykłych obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zaprezentowanego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz stanowiska Wnioskodawcy, podkreślić należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w 2012 r. z tytułu przeprowadzenia przewodu doktorskiego miały charakter wydatków osobistych związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i zdobyciem tytułu naukowego, uprawniającego do prowadzenia zajęć dydaktycznych ze studentami uczelni wyższych. Wydatki te - jak wskazano powyżej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy, pomimo związku przyczynowego oraz wskazania przez Wnioskodawcę, że miały one na celu osiągnięcie i zabezpieczenie źródła przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.