IPTPB2/4511-477/15-5/AKu

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 5 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości - jest nieprawidłowe,

* przeznaczenia części przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na wybudowanie domu na działce męża - jest nieprawidłowe,

* przeznaczenia części przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na zakup mieszkania własnościowego - jest prawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2015 r. do Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, przeznaczenia części przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na wybudowanie domu na działce męża i zakup mieszkania własnościowego.

Przy piśmie z dnia 10 sierpnia 2015 r., IBPB-2-2/4511-430/15/NG, stosownie do art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), w związku z § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), powyższy wniosek został przekazany, celem załatwienia zgodnie z właściwością, do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim (data wpływu 13 sierpnia 2015 r.). Zgodnie bowiem z § 5 pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi od 1 lipca 2015 r. jest właściwy do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli wnioskodawca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w województwie: lubelskim, łódzkim, opolskim, śląskim lub świętokrzyskim.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Były mąż Wnioskodawczyni otrzymał w darowiźnie od rodziców działkę budowlaną w 2005 r. Według aktu notarialnego wartość działki wynosiła 38 000 zł. W lipcu 2005 r. Wnioskodawczyni wraz ze swoim mężem zawarli związek małżeński i postanowili wybudować dom na działce męża. Wnioskodawczyni otrzymała również darowiznę pieniężną od rodziców w kwocie 40 000 zł, którą przeznaczyła na pierwsze wydatki związane z budową (projekt, załatwienie pozwolenia, przygotowanie placu budowy itp.).

Po załatwieniu formalności związanych z udzieleniem kredytu hipotecznego opiewającego na sumę wysokości 200 000 zł (w przeliczeniu na frank szwajcarski) i otrzymaniu pierwszej transzy kredytu, Wnioskodawczyni wraz z mężem zlecili budowę domu (około 120 m²). Kredyt został udzielony na wspólne konto, gdyż sam mąż Wnioskodawczyni nie posiadał pełnej zdolności kredytowej. Budowę zakończono w 2009 r. uzyskując stan do zamieszkania. W 2012 r. były mąż Wnioskodawczyni zapisał Jej w darowiźnie #189; udziału w wybudowanym przez nich domu. W 2013 r. orzeczono rozwód skutkujący zniesieniem łączącej dotąd małżonków ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej.

Wnioskodawczyni zamierza sprzedać swój udział w domu, obecnej partnerce byłego męża pod warunkiem, że mąż Wnioskodawczyni spłaci swoją część kredytu, a obecna partnerka męża Jej część kredytu około 140 000 zł plus 140 000 zł dla Wnioskodawczyni.

Nieruchomość - działka budowlana położona jest w mieście T. przy ulicy (...).

Byłemu mężowi Wnioskodawczyni przysługiwało prawo własności do gruntu. Po dokonanej darowiźnie na rzecz Wnioskodawczyni byłemu mężowi przysługuje udział wynoszący #189; części zabudowanej nieruchomości składający się z działki gruntu.

Znajdujący się na działce budynek mieszkalny został wybudowany w trakcie trwania związku małżeńskiego z majątku wspólnego małżonków. Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do nakładów dotyczących budowy budynku mieszkalnego poniesionych z jej majątku osobistego. Budynek mieszkalny znajdujący się na przedmiotowej działce jest częścią składową gruntu. W trakcie trwania związku małżeńskiego pomiędzy Wnioskodawczynią a jej małżonkiem panowała ustawowa wspólność małżeńska. Darowizna obejmowała udział wynoszący #189; zabudowanej nieruchomości składającej się z działki gruntu, na której został wybudowany dom. Akt notarialny przedmiotowej darowizny został sporządzony w dniu (...) 2012 r. Działka budowlana otrzymana przez małżonka stanowiła jego majątek osobisty. W związku z orzeczeniem rozwodu w 2013 r. własność udziału działki nie była przenoszona na Wnioskodawczynię. W dalszym ciągu Wnioskodawczyni posiadała i posiada prawo #189; udziału.

W związku z orzeczeniem rozwodu w 2013 r. i zniesieniem współwłasności majątkowej nie nastąpił sądowy ani notarialny podział majątku wspólnego małżonków. W skład majątku wspólnego byłych małżonków wchodzi jedynie powyższa nieruchomość oraz wyposażenie mieszkania. Byli małżonkowie są zgodni co do sposobu rozliczenia się w zakresie sprzedaży udziałów, spłaty kredytu hipotecznego w całości oraz podziału w zakresie obecnego wyposażenia domu.

W skład majątku dorobkowego małżonków wchodził wybudowany dom w stanie nadającym się do zamieszkania wraz ze skromnym wyposażeniem kuchni i pokoju dziennego.

Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć środki pieniężne w wysokości nie mniejszej niż 140 000 tys. zł na kupno mieszkania własnościowego, a drugie 140 000 tys. zł osoba (obecna partnerka byłego męża) przekaże do banku w celu spłaty mojej części zobowiązania kredytowego, a były mąż przekaże kwotę 140 000 tys. zł co pozwoli na spłatę kredytu w całości.

W zamierzonej umowie sprzedaży partnerka byłego męża przekaże kwotę 140 000 tys. zł przelewem do banku w dniu sprzedaży oraz pozostałą kwotę 140 000 zł przelewem na konto Wnioskodawczyni. Równocześnie były mąż dokona spłaty #189; części kredytu przelewem, tj. 140 000 zł. Tym samym zostanie spłacony zaciągnięty przez byłych małżonków kredyt hipoteczny na budowę domu.

Umowę kredytu hipotecznego zawarto w dniu (...) 2007 r. z Bankiem z siedzibą w W. Umowa kredytu hipotecznego przewidywała odpowiedzialność solidarną Wnioskodawczyni i jej męża z tytułu długu wynikającego z zaciągniętego kredytu. W związku z zamierzonym zawarciem umowy sprzedaży nie będzie sporządzony aneks do umowy kredytu. W wyniku spłacenia całości zobowiązania kredytowego Wnioskodawczyni przestanie być dłużnikiem banku.

Odpłatne zbycie udziałów nie nastąpi w wyniku działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku wybudowaniem domu w 2009 r., sprzedaż #189; udziałów w 2015 r. nie będzie stanowić źródła przychodu w świetle ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawczynię udziału w budynku (jak w opisie zaistniałego stanu), obecnej partnerce byłego męża i przeznaczeniu minimum 140 000 zł w ciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe, dochód ze sprzedaży udziałów będzie wolny od podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przepis z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Ponieważ wybudowanie i oddanie do użytku domu miało miejsce w 2009 r., w świetle powyższego artykułu planowana w 2015 r. sprzedaż #189; udziałów, której Wnioskodawczyni jest właścicielką, nie jest przychodem rodzącym obowiązek podatkowy.

Wnioskodawczyni uważa, że spełnione są określone przesłanki, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia, co skutkuje zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Według wiedzy Wnioskodawczyni, w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie zarówno wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odczytania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową. Ta w niniejszej sprawie jest zaś jednoznaczna i nie powinna budzić wątpliwości, gdyż przepis mówi o nabyciu lub wybudowaniu. Udział Wnioskodawczyni zarówno fizyczny jak finansowy w wybudowanym domu jest bezsporny. Do dnia dzisiejszego od momentu rozwodu, Wnioskodawczyni spłaca wartości kredytu hipotecznego, który Ją obciąża, pomimo że nie mieszka w tym domu.

Odnosząc się do drugiego pytania Wnioskodawczyni stwierdziła, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy wynika, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na własne potrzeby mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawczyni uważa, że sprzedając posiadane #189; udziału w domu, w tym 140 000 zł obejmuje spłatę kredytu przez kupującego udziały, a kolejne otrzymane w gotówce pieniądze minimum 140 000 zł. Wnioskodawczyni przeznaczy w ciągu dwóch lat np. na zakup kawalerki, to będzie Ona zwolniona z zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, od sprzedaży #189; udziałów w domu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości - jest nieprawidłowe,

* przeznaczenia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na wybudowanie domu na działce męża - jest nieprawidłowe,

* przeznaczenia części przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na zakup mieszkania własnościowego - jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stwierdzić należy, że ustalenie daty nabycia nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości i ww. praw majątkowych ma istotne znaczenie dla określenia skutków podatkowych ich odpłatnego zbycia.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 3 ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ww. ustawy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W myśl art. 22 ust. 6c cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, (PIT-39) wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 7 ww. ustawy w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że mąż Wnioskodawczyni nabył nieruchomość (grunt) w następstwie umowy darowizny w 2005 r. Następnie w lipcu 2005 r. Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński i wspólnie z mężem postanowiła wybudować dom na działce stanowiącej Jego własność. Budowę zakończono w 2009 r. uzyskując stan do zamieszkania. Następnie aktem notarialnym sporządzonym w dniu (...) 2012 r. mąż Wnioskodawczyni przekazał Jej w drodze darowizny udział #189; w zabudowanej nieruchomości składającej się z działki gruntu, na której został wybudowany dom.

W trakcie trwania związku małżeńskiego pomiędzy Wnioskodawczynią a Jej małżonkiem obowiązywała ustawowa wspólność majątkowa. W 2013 r. został orzeczony rozwód i zniesienie współwłasności majątkowej - nie nastąpił natomiast sądowy ani notarialny podział majątku wspólnego małżonków.

W celu budowy budynku mieszkalnego w dniu (...) 2007 r. małżonkowie zawarli umowę kredytu hipotecznego. Umowa przewidywała odpowiedzialność solidarną Wnioskodawczyni i jej męża z tytułu długu wynikającego z zaciągniętego kredytu.

Wnioskodawczyni planuje sprzedać swój udział #189; zabudowanej nieruchomości obecnej partnerce męża, a uzyskane środki pieniężne w wysokości 140 000 zł przeznaczyć na spłatę części zaciągniętego kredytu hipotecznego oraz zakup własnościowego mieszkania.

W związku z przedstawionym opisem wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia "nabycie", nie wskazując, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy. Zatem poprzez "nabycie" należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Rozstrzygając kwestię odnoszącą się do daty nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w opisanej we wniosku nieruchomości należy odwołać się również do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 583, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Jak stanowi art. 43 § 1 ww. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Wskazać należy, że małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa (art. 47 § 1 ww. ustawy). Jest to zatem umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowa ta reguluje stosunki majątkowe małżonków przez czas trwania ich związku małżeńskiego.

Ponadto w doktrynie prawa rodzinnego podkreśla się, że w przypadku majątku osobistego małżonek pozostaje w stosunku do niego podmiotem wyłącznie uprawnionym, co oznacza, że jego uprawnienia do dysponowania przedmiotami wchodzącymi w skład majątku osobistego nie podlegają co do zasady żadnym ograniczeniom, w tym wynikającym z przepisów prawa rodzinnego, takimi jak konieczność uzyskania zgody współmałżonka co do możliwości rozporządzania konkretnym składnikiem majątku osobistego. Możliwe jest więc swobodne dokonywanie pomiędzy małżonkami czynności rozporządzających prowadzących do przeniesienia określonego przedmiotu majątkowego z majątku osobistego do majątku wspólnego.

Wskazać również należy, że stosownie do art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Ponadto, jak stanowi art. 155 § 1 ww. Kodeksu umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, stąd należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego, tj. w szczególności art. 46 i 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Zgodnie z art. 46 § 1 ww. ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak i budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z treści art. 48 Kodeksu cywilnego wynika, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.

W myśl art. 47 ww. Kodeksu część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Wyżej wymienione przepisy wyrażają generalną zasadę, że budynek jako część składowa nieruchomości z wyjątkami przewidzianymi w ustawie - nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu. Dlatego też, sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Jednocześnie regulacja zawarta w prawie cywilnym skutkuje tym, że datą nabycia nieruchomości jest data nabycia prawa własności gruntu bez względu na to, czy na gruncie tym wybudowano budynek, czy też nie i kiedy to nastąpiło. Odmienna sytuacja prawna występuje tylko w przypadku użytkowania wieczystego gruntu, kiedy na gruncie stanowiącym własność państwową lub gminną może być wzniesiony budynek stanowiący własność wieczystego użytkowania (art. 235 Kodeksu cywilnego).

W świetle powyższego, nabycie przez Wnioskodawczynię udziału #189; własności nieruchomości w 2012 r. w drodze darowizny od męża, traktować należy jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że data nabycia nieruchomości (działki gruntu) przez męża Wnioskodawczyni na podstawie umowy darowizny od Jego rodziców zawartej w 2005 r., do majątku osobistego, a następnie wybudowanie na niej w 2009 r. domu, nie wpływa na datę nabycia przez Wnioskodawczynię udziału we współwłasności nieruchomości, na skutek dokonania darowizny przez męża Wnioskodawczyni w 2012 r.

Sprzedaż części nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię na skutek darowizny z majątku odrębnego męża w 2012 r., przed upływem 5 lat od daty nabycia, stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe, ponieważ udział w przedmiotowej nieruchomości nabyła w dniu (...) 2012 r., tj. w dniu przekazania w drodze darowizny udziału #189; w zabudowanej nieruchomości, składającej się z działki gruntu wraz z wybudowanym na niej domem.

Odnosząc się natomiast do zamierzonego przez Wnioskodawczynię przeznaczenia części przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na wybudowanie domu na działce męża należy odnieść się do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Dodatkowo w art. 21 ust. 29 ww. ustawy ustawodawca wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 cyt. ustawy).

Z kolei zgodnie z przepisem art. 25 ust. 26 ww. ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy - za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazano, że przychód ze sprzedaży udziału #189; w zabudowanej nieruchomości składającej się z działki gruntu wraz z domem wybudowanym na niej w 2009 r., w części zostanie wykorzystany na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na wybudowanie przedmiotowego domu. Pozostałą część przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na zakup mieszkania własnościowego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty co oznacza, że jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie dla Wnioskodawczyni spłata kredytu hipotecznego, po ewentualnej sprzedaży ww. części zabudowanej nieruchomości. Bez wątpienia kredyt zaciągnięty przez Wnioskodawczynię był kredytem zaciągniętym przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na wybudowanie budynku mieszkalnego. Zauważyć jednak należy, że w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie zastrzeżenie zawarte w przywołanym wyżej art. 21 ust. 30 ww. ustawy. Odliczając spłacony kredyt Wnioskodawczyni odliczyłaby po raz drugi wydatki, które zaliczy do kosztów uzyskania przychodu jako wydatki na wybudowanie przez Nią domu, która to budowa była finansowana spłaconym kredytem. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu z ewentualnej sprzedaży udziału w zabudowanej nieruchomości będą uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu wydatki stanowiące nakłady na wybudowanie domu w czasie posiadania nieruchomości przez Wnioskodawczynię w części na Nią przypadającej, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na wybudowanie budynku mieszkalnego jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawczyni odliczałaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego na wybudowanie budynku mieszkalnego znajdującego się na sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłaty takiego kredytu nigdy nie będzie można odliczać, gdyż odliczeniu jako koszt uzyskania przychodu podlegać ma wcześniej wydatek na budowę domu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie kosztów budowy (oszczędności podatnika czy kredyt). Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości w sytuacji, gdy ten wydatek podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W rozpatrywanej sprawie wydatek na budowę domu podlegać będzie odliczeniu od przychodu z odpłatnego zbycia (sprzedaży). Ustawodawca przesądził zatem w ten sposób, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na wybudowanie zbywanego domu mieszkalnego. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczania kwoty z odpłatnego zbycia (sprzedaży) wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu mieszkalnego do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność jaką jest budowa domu mieszkalnego byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem koszty wybudowania pokryte kwotą kredytu, a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty - raz jako kosztu, drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że spłata kredytu zaciągniętego na budowę domu z części środków uzyskanych przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia udziału w zabudowanej nieruchomości nie spełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, uzyskany dochód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w części odpowiadającej przychodowi wydatkowanemu na ww. cel nie będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w ww. przepisach.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika ponadto, że Wnioskodawczyni zamierza część środków uzyskanych z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości przeznaczyć na zakup mieszkania własnościowego.

Z powołanych powyżej przepisów prawa wynika, że wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia udziału #189; części nieruchomości nabytego w 2012 r. w drodze darowizny, na zakup mieszkania własnościowego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, uprawnia Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego z ww. tytułu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże zwolniony od podatku będzie dochód w części odpowiadającej wydatkowaniu przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na cele mieszkaniowe, tj. zakup mieszkania własnościowego.

Należy zauważyć, że ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.