IPTPB2/4511-415/15-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z otrzymaniem przez pracownika częściowo odpłatnego świadczenia polegającego na przewozie autobusem "do" i "z" miejsca pracy (stan faktyczny) - jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z otrzymaniem przez pracownika częściowo odpłatnego świadczenia polegającego na przewozie autobusem "do" i "z" miejsca pracy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka X S.A. - Oddział (dalej: Wnioskodawca, Pracodawca), na mocy Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (dalej: ZUZP) organizuje dla swoich pracowników, których miejsce zamieszkania położone jest poza miejscem świadczenia przez nich pracy, transport "do" i "z" miejsca pracy.

W celu realizacji ww. zobowiązania Pracodawca zawarł z podmiotami świadczącymi usługi przewozowe umowy na przewóz osób, na podstawie których przewoźnicy zobowiązują się do transportu autobusem "do" i "z" pracy pracowników Wnioskodawcy. W każdym przypadku przewozy pracowników, wykonywane w ramach zawartych umów na przewóz, realizowane są autobusami przeznaczonymi konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą.

Koszty transportu, w pierwszej kolejności w całości ponoszone są przez Wnioskodawcę, a następnie w określonej wysokości przenoszone są na pracowników - Pracodawca potrąca z wynagrodzeń pracowników 40% rzeczywistej ceny biletu.

Zasady partycypacji pracowników w kosztach związanych z transportem regulują zapisy w ZUZP, zgodnie z którymi

1. Pracodawca jest zobowiązany do organizowania przewozu pracowników "do" i "z" pracy, jeżeli miejsce świadczenia pracy położone jest poza miejscowością zamieszkania,

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika od Pracodawcy z tytułu organizowanego przez Wnioskodawcę przewozu "do" i "z" miejsca pracy, o którym mowa w ZUZP, w części finansowanej przez Pracodawcę, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, czy na podstawie art. 31 ww. ustawy Wnioskodawca zobowiązany jest do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na ww. pytanie dotyczące zaistniałego stanu faktycznego, natomiast odpowiedź na ww. pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego zostanie udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika od Pracodawcy z tytułu organizowanego przez Wnioskodawcę przewozu "do" i "z" miejsca pracy, o którym mowa w ZUZP, w części finansowanej przez Pracodawcę, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT), a co za tym idzie w oparciu o art. 31 ww. ustawy Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu.

Zgodnie z obowiązującym począwszy od 1 stycznia 2015 r. art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o PIT, wolna od podatku jest " (...) wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.)".

W myśl art. 2 pkt 41 ustawy - Prawo o ruchu drogowym autobusem jest z kolei " (...) pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą".

Z zestawienia powyższych przepisów w ocenie Wnioskodawcy, wywieść należy wniosek, że zwolnieniu z opodatkowania podlegają świadczenia polegające na zapewnieniu pracownikowi dowozu "do" i "z" pracy, ale wyłącznie pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek:

* świadczenie zapewniane jest pracownikowi przez pracodawcę,

* świadczenie przyjmuje postać niepieniężną,

* dowóz organizowany jest przez pracodawcę,

* dowóz odbywa się pojazdem będącym autobusem w rozumieniu ustawy - Prawo o ruchu drogowym.

Świadczenie zapewniane pracownikowi przez pracodawcę

Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami "pracownik" oraz "pracodawca", w ocenie Wnioskodawcy, oznaczać powinno, że zakresem przedmiotowego zwolnienia objęte są wyłącznie te świadczenia, które otrzymywane są przez osoby posiadające status pracowników. A contrario, przedmiotowym zwolnieniem nie jest tym samym objęty dowóz, który organizowany jest na rzecz osób nieposiadających statusu pracowników, tj. osób będących np. zleceniobiorcami czy wykonawcami dzieła.

Ponieważ zapewniany przez Spółkę transport realizowany jest na rzecz pracowników to, w ocenie Wnioskodawcy, uznać należy, że pierwszy z warunków uprawniających Wnioskodawcę do skorzystania z preferencji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o PIT został spełniony.

Niepieniężna postać świadczenia

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na fakt, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód może tym samym przyjąć postać pieniężną lub niepieniężną (rzeczową lub niematerialną). W drugiej kolejności zauważyć należy, że wprowadzony począwszy od 2015 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o PIT, nie posługuje się pojęciem "przychód z tytułu dowozu", ale zwrotem "świadczenie z tytułu dowozu".

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o PIT nie obejmuje swoim zakresem wypłat pieniężnych, ale wyłącznie świadczenia natury niepieniężnej polegające na "wyświadczeniu" na rzecz pracownika usługi transportowej (wykonanej przy pomocy swoich lub obcych środków lokomocji).

Powyższy wniosek, zdaniem Wnioskodawcy, wywieść można dodatkowo z lektury pozostałych zwolnień przewidzianych przepisami art. 21 ustawy o PIT. Przykładowo wskazać bowiem można na art. 21 ust. 1 pkt 67 ww. ustawy, gdzie ustawodawca w sposób jednoznaczny stanowi o zwolnieniu z opodatkowania świadczeń rzeczowych oraz świadczeń pieniężnych. Brak takiego zastrzeżenia na poziomie art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o PIT, w ocenie Wnioskodawcy, w konsekwencji oznaczać powinno objęcie zakresem normy art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o PIT wyłącznie świadczeń niepieniężnych.

Przenosząc powyższe na grunt ustalenia natury świadczenia zapewnianego przez Wnioskodawcę swoim pracownikom zwrócić należy uwagę na fakt, że przedmiotem świadczenia regulowanego przepisami ZUZP jest usługa transportowa, która w przypadku Wnioskodawcy stanowi usługę zakupioną "z zewnątrz".

Powyższy wniosek, potwierdzający niepieniężną naturę świadczenia w postaci dowozu, wielokrotnie potwierdzany był tak w interpretacjach indywidualnych władz skarbowych, jak i w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać można choćby na wyrok NSA z dnia 3 listopada 2011 r. (sygn. II FSK 1208/09), w którym sąd jednoznacznie stwierdził, że " (...) pracownik - uzyskując możliwość skorzystania z organizowanych przez pracodawcę (...) dojazdów "do" i "z" pracy - otrzymuje przysporzenie majątkowe, które ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Przy czym świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości (...) korzystania z dojazdów, zaś pracownik otrzymując taką możliwość - uzyskuję przysporzenie majątkowe, mające postać (...) świadczenia. Skoro więc nie budzi żadnych wątpliwości spełnienie świadczenia przez pracodawcę, który zapewniając (...) przejazdy zadeklarowanym pracownikom - daje świadczenie, to jego symetrycznym odbiciem i skutkiem, jest - otrzymanie (...) świadczenia przez pracownika. Ma ono postać przysporzenia majątkowego o wartości oferowanych mu usług dojazdu do pracy".

W tym miejscu zwrócić również należy uwagę na fakt, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o PIT, w ocenie Wnioskodawcy, nie stanowi przy tym wyłącznie o świadczeniach nieodpłatnych, ale dotyczy każdej niepieniężnej formy wsparcia pracowników. W nowo uchwalonym przepisie ustawodawca posłużył się bowiem terminem "świadczenie", a nie "świadczenie bezpłatne/nieodpłatne". Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe zwolnienie nie ogranicza się wyłącznie do wartości świadczeń nieodpłatnych, ale obejmuje swoim zakresem również świadczenia częściowo odpłatne.

Potwierdzeniem prawidłowości takiej interpretacji przedmiotowego przepisu mogą być przykładowo inne zwolnienia przewidziane ustawą PIT oraz stosowana wobec nich praktyka interpretacyjna organów podatkowych i sądów administracyjnych. Przykładowo zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 67a ustawy PIT, stanowi o świadczeniach otrzymanych przez pracowników w związku z pobytem dzieci w żłobkach lub klubach dziecięcych. Zgodnie ze powszechną praktyką interpretacyjną przepis ten znajduje zastosowanie zarówno do świadczeń nieodpłatnych, jak i częściowo odpłatnych - w myśl interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPB4/415-7/12-4/MP), " (...) wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są określone w regulaminie świadczeń socjalnych i sfinansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych świadczenia dla pracowników związane z pobytem dzieci osób uprawnionych do tych świadczeń w żłobkach lub klubach dziecięcych. Zatem przekazane pracownikom świadczenia w formie dofinansowania do żłobków lub klubów dziecięcych, sfinansowane ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych będą przychodem zwolnionym od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w całości." Kolejnym zwolnieniem, które zdaniem Wnioskodawcy, można interpretować analogicznie do art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o PIT, jest zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 90, zgodnie, z którym wolna od opodatkowania jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Zgodnie z ukształtowaną praktyką, przedmiotowe zwolnienie obejmuje tak świadczenia nieodpłatnie, jak i częściowo odpłatne. Na potwierdzenie powyższego wskazać można na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. (sygn. IPPB2/415-246/13-2/MG), w której organ stwierdził, że " (...) wnioskodawca nie jest obowiązany do obliczenia i pobrania, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy z tytułu finansowania lub współfinansowania swoim pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych (...) Finansowanie lub współfinansowanie przez wnioskodawcę pracownikom wymienionych form podnoszenia kwalifikacji zawodowych, zgodnie z przepisami ustawy - Kodeks cywilny stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystający ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o PIT obejmuje swoim zakresem tak świadczenia nieodpłatne, jak i świadczenia częściowo odpłatne - w zakresie odpłatności ponoszonej przez Pracodawcę.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt Pracodawcy, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że skoro w okolicznościach, o których mowa w ZUZP Wnioskodawca stawia do dyspozycji pracowników świadczenie w postaci możliwości skorzystania z przewozu (finansując je z własnych środków a dopiero niejako w następnym kroku "odzyskując" część tak poniesionych kosztów), to Wnioskodawca zapewnia pracownikom świadczenie niepieniężne częściowo odpłatne, które z uwagi na argumentację wskazaną powyżej spełnia także drugi z warunków uprawniających Wnioskodawcę do skorzystania z preferencji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o PIT.

Organizowanie dowozu przez pracodawcę

Zgodnie z definicją słownika języka polskiego PWN "organizować" oznacza "planować i koordynować poszczególne etapy jakichś działań". Słownik Języka Polskiego pod red. prof. Mieczysława Szymczaka stanowi z kolei, że organizować to "urządzać, (...) układać coś w pewne formy, (...) wprowadzać do czegoś ład...".

Przy takim znaczeniu słowa organizować oraz wobec braku zdefiniowania go w sposób odmienny na poziomie ustawy o PIT, w ocenie Wnioskodawcy termin "organizacja", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o PIT, rozumiany powinien być jako całokształt działań podejmowanych przez Pracodawcę zmierzających do zapewnienia pracownikom środków lokomocji na potrzeby przemieszczenia się "z" i "do" pracy. W ocenie Wnioskodawcy "organizacja" nie oznacza przy tym konieczności wykorzystywania jedynie własnych środków technicznych służących transportowi osób.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt Pracodawcy, w ocenie Wnioskodawcy stwierdzić należy, że zarówno zapewnienie własnych środków transportu, jak zawarcie umów na świadczenie usług transportowych z podmiotami specjalizującymi się w tego typu działaniach mieszczą się w pojęciu organizacji dowozu przez pracodawcę.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy warunek trzeci, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o PIT uznać należy za spełniony.

Rodzaj środka transportu

Odesłanie do ustawy - Prawo o ruchu drogowym w zakresie rodzaju środka transportu jakim dojazd ma być realizowany, w ocenie Wnioskodawcy oznacza, że wyłącznie transport pojazdem uznanym za autobus może korzystać z preferencji w zakresie PIT.

O ile zatem, przewozy pracownicze realizowane będą przez zewnętrznych przewoźników autobusami w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, także czwarty warunek art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o PIT uznać należy za spełniony.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika od Pracodawcy z tytułu przewozu "z" i "do" miejsca pracy, o którym mowa w ZUZP korzysta ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o PIT, jako że:

* świadczenie w postaci dowozu "do" i "z" pracy stanowi świadczenie na rzecz pracownika,

* świadczenie przyjmuje postać niepieniężną,

* dowóz "do" i "z" pracy jest organizowany przez pracodawcę,

* dowóz "do" i "z" pracy odbywa się pojazdem spełniającym definicję autobusu w rozumieniu ustawy - Prawo o ruchu drogowym.

W związku z powyższym uznać tym samym należy, że skoro wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika od Pracodawcy z tytułu przewozu "z" i "do" miejsca pracy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o PIT, toteż na Wnioskodawcy (działającym w tym zakresie jako płatnik PIT) nie będzie ciążył obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z dyspozycją art. 31 ww. ustawy.

Niezależnie od powyższej argumentacji, Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, że pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę został podzielony przez:

1. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 24 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPB2/1/4511-184/15/DP), w której organ podatkowy stwierdził, że " (...) przychód pracowników wnioskodawcy z tytułu otrzymania częściowo odpłatnego świadczenia przewozu autobusem "z" i "do" zakładu pracy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na wnioskodawcy, jako płatniku nie będzie ciążył obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od ww. przychodu";

2. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 11 czerwca 2015 r. (sygn. IPTPB1/4511-144/15-4/SJ), w której organ podatkowy uznając poniższe stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe odstąpił od uzasadnienia prawnego: "(...) wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika od Pracodawcy z tytułu organizowanego przez wnioskodawcę przewozu "do" i "z" miejsca pracy, o którym mowa w ZUZP, w części finansowanej przez Pracodawcę, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie w oparciu o art. 31 ww. ustawy wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności w ramach przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, gdyż w trybie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa nie ma możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto tutejszy Organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różnić się będzie od stanu faktycznego, który wystąpił w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.