IPTPB2/4511-376/15-4/KR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2015 r. (data wpływu 17 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 sierpnia 2015 r. (data wpływu 12 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego działek nabytych w spadku - jest prawidłowe,

W dniu 17 czerwca 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn.

Pismem z dnia 26 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.), Nr ILPB2/4511-1-571/15-2/WS, ILPB2/4515-1-45/15-2/WS na podstawie art. 15 § 1 oraz art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), stosownie do § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), powyższy wniosek został przekazany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie do załatwienia zgodnie z właściwością przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), w związku z powyższym, pismem z dnia 30 lipca 2015 r., Nr IPTPB2/4511-376/15-2/Kr, IPTPB2/4515-28/15-2/Kr, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 31 lipca 2015 r. (skutecznie doręczono dnia 5 sierpnia 2015 r.), zaś w dniu 12 sierpnia 2015 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data nadania 10 sierpnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

M - spadkodawczyni - zmarła w dniu 18 lipca 2009 r. Testamentu nie pozostawiła. W chwili śmierci spadkodawczyni uprawnionymi do dziedziczenia z mocy ustawy byli: H. - Wnioskodawczyni i córka zmarłej, Z. - córka zmarłej oraz A., E. i P. - wnukowie zmarłej.

Na wniosek Wnioskodawczyni przy udziale ww. uczestników postępowania Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 20 stycznia 2010 r. stwierdził, że spadek po M. zmarłej 18 lipca 2009 r., na podstawie ustawy nabyły córki H. i Z. po 1/3 części każda z nich oraz wnuki A., E. i P. po 1/9 części każdy z nich.

Klauzula wykonalności powyższego postanowienia została nadana w dniu 11 lutego 2010 r.

W skład spadku wchodzi udział w samodzielnym lokalu mieszkalnym, dla którego prowadzona jest księga wieczysta, udział w prawie użytkowania wieczystego działki zabudowanej o pow. 696 m^2, dla której prowadzona jest księga wieczysta oraz udział w prawie użytkowania wieczystego działki o powierzchni 1021 m² wraz z pomieszczeniem gospodarczym o pow. 1,50 m^2, dla której prowadzona jest księga wieczysta.

Spadkobiorcy dopełnili warunków określonych w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), a nabycie przez nich ww. praw majątkowych jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn.

Spadkodawcy zamierzają sprzedać ww. udziały we wskazanych nieruchomościach (każdy z nich odpowiednio do posiadanego udziału).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy za datę nabycia przez Wnioskodawczynię nieruchomości należy uznać datę śmierci spadkodawczyni, tj. 18 lipca 2009 r., czy też występują trzy daty nabycia tj. 18 lipca 2009 r. - śmierć spadkodawczyni; dzień 20 stycznia 2010 r. - orzeczenie sądu stwierdzające nabycie spadku; czy też data uprawomocnienia się tego orzeczenia.

2. Od kiedy należy liczyć upływ 5 letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

3. Czy sprzedaż przez Wnioskodawczynię nieruchomości przed upływem roku kalendarzowego 2015 spowoduje konieczność uiszczenia podatku dochodowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od spadków i darowizn, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) odpłatne zbycie:

podlega opodatkowaniu jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

A zatem o tym, jakie zasady będą miały zastosowanie przy sprzedaży nieruchomości decyduje data nabycia nieruchomości. Wątpliwości Wnioskodawczym budzi ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw majątkowych w drodze spadku. Wnioskodawczyni stwierdziła, że w tej kwestii zaznacza się stanowisko, zgodnie z którym w momencie nabycia spadku (tekst jedn.: na dzień otwarcia spadku) dochodzi do nabycia nieruchomości (praw) w części obejmującej udział spadkowy. W pozostałym zakresie, tj. ponad ten udział, nabycie ma miejsce w momencie działu spadku (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 października 2013 r., nr IBPBII/2/415-742/13/ŁCz oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 123/12. Wnioskodawczyni podała, że można jednak spotkać również pogląd kwestionujący ustalanie dwóch terminów nabycia nieruchomości (prawa), którą spadkobierca nabył ponad udział spadkowy.

Przykładowo Wnioskodawczyni wskazała, że w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 500/10, NSA wyjaśnił, że do nabycia spadku jako całości dochodzi z chwilą otwarcia spadku, natomiast dział spadku jest zdarzeniem wtórnym, gdyż konkretyzuje prawo spadkobierców do spadku. W rezultacie zdaniem tego Sądu, w odniesieniu do działu spadku nie można mówić o nabyciu części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia wynosi 19%. Podstawą podatku jest dochód stanowiący różnicę między przychodem a kosztami oraz odpisami amortyzacyjnymi. Wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, rozszerzający przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, prowadzi do objęcia obowiązkiem podatkowym stanów faktycznych, które nie zostały w ustawie podatkowej wyraźnie i jednoznacznie przez prawodawcę wskazane. W ocenie Wnioskodawczyni, nie sposób przy tym nie zauważyć, że sporna w tej sprawie kwestia prawna mająca swoje źródło w prawie cywilnym, rodzinnym i podatkowym, przy występujących problemach interpretacyjnych, powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika.

Wnioskodawczyni wskazała, że w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., II FSK 1207/14, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wnioskodawczyni podała, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ustawowej użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a pojęcia nabycia nieruchomości. Zatem, aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej, odwołać się należy do regulacji zawartych w prawie cywilnym.

Odnosząc się do regulacji zawartej w Kodeksie cywilnym, wskazać trzeba, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.); spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.); zgodnie natomiast z art. 1035 k.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zastrzeżeniem przepisów tytułu VIII art. 1036-1046 k.c.

Tym samym w ocenie Wnioskodawczyni, nabycie spadku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 przywołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiło w dniu 18 lipca 2009 r., tj. z chwilą śmierci spadkodawczyni. Tym samym, wskazany w tym przepisie termin 5-letni upłynął w dniu 31 grudnia 2014 r. A zatem, sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze spadku przed upływem roku kalendarzowego 2015 (bieżącego roku) nie spowoduje konieczności uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (stawka 19% ceny sprzedaży).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw wymienionych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma prawna ich nabycia.

Zgodnie z brzmieniem art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i 925 ww. ustawy - Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do spadku od momentu jego otwarcia. Istotna dla podatku dochodowego, w kontekście ustalenia daty nabycia zbywanych nieruchomości, jest zatem data stwierdzająca dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że udział w lokalu mieszkalnym oraz udział w prawie użytkowania wieczystego działek, Wnioskodawczyni nabyła w dacie śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 18 lipca 2009 r. Zatem, termin określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do udziału nabytego w spadku upłynął z końcem 2014 r.

W świetle powyższego, planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż udziału w lokalu mieszkalnym oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego działek w 2015 r. nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce ich nabycie, a tym samym nie będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.