IPTPB2/4511-344/15-2/AKr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania wskutek konfuzji - jest prawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2015 r. złożony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania wskutek konfuzji

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Podatnik lub Wnioskodawca) jest osobą fizyczną i jednym z dwóch udziałowców w spółce P. Sp. z o.o. (dalej: Spółka 1). Podatnik posiada 50% udziałów w spółce. Wnioskodawca jest jednocześnie udziałowcem w innej spółce z o.o. (dalej: Spółka 2).

W przyszłości planowane jest prowadzenie czynności restrukturyzacyjnych polegających na wniesieniu aportem do Spółki 2 udziałów w Spółce 1. Wnioskodawca pozostałby wówczas udziałowcem w Spółce 2, która to spółka z kolei posiadałaby udziały w Spółce 1, jako jedyny udziałowiec. Jako kolejne działanie, planuje się dokonanie sprzedaży udziałów w Spółce 1 przez Spółkę 2. Nie wyklucza się jednocześnie, że Spółka 2 udzieli Wspólnikowi pożyczki.

W toku dalszej działalności może też dojść do likwidacji Spółki 2. W wyniku likwidacji, Podatnik (na podstawie ustaleń z drugim ze wspólników) przejmie jako nadwyżkę polikwidacyjną wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej Mu przez Spółkę 2 (pod warunkiem, że pożyczka ta nie zostanie wcześniej spłacona). Tym samym, nastąpi połączenie w jednej osobie (osobie Wnioskodawcy) wierzyciela i dłużnika, w konsekwencji czego zobowiązanie Wnioskodawcy wygaśnie z mocy prawa. Sytuacja taka określana jest mianem konfuzji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy otrzymane w ramach majątku likwidacyjnego wierzytelności, w stosunku do samego siebie, spowoduje powstanie przychodu u Wnioskodawcy.

2. Czy wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy w związku z połączeniem w jednej osobie wierzyciela i dłużnika (tzw. konfuzja) spowoduje powstanie u Podatnika przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie w ramach majątku likwidacyjnego wierzytelności, w stosunku do samego siebie, nie spowoduje powstania przychodu u Wnioskodawcy.

W wyniku likwidacji Spółki 2, część majątku stanowiąca wierzytelność Wnioskodawcy względem Spółki 2 zostanie wydana Podatnikowi. Tym samym, z chwilą objęcia majątku likwidacyjnego, Wnioskodawca stanie się zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem tego zobowiązania, w konsekwencji czego zobowiązanie Wnioskodawcy wygaśnie z mocy prawa. Sytuacja taka określana jest mianem konfuzji.

W literaturze wskazuje się, że "Prawo podmiotowe sprzężone jest z korelatywnym obowiązkiem innej lub innych osób. Jeżeli więc wskutek jakichkolwiek zdarzeń nastąpi połączenie w rękach tej samej osoby prawa i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (tzw. confusio), to prawo podmiotowe traci swój społeczny sens" (Henclewski T., Instytucja kontuzji w polskim prawie cywilnym, Przegląd Prawa Handlowego, numer 4/2011).

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady, majątek otrzymany w wyniku likwidacji spółki z o.o. stanowi przychód podatkowy wspólnika. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Otrzymanie wierzytelności wobec samego siebie nie może jednak być potraktowane jako zdarzenie powodujące powstanie jakiegokolwiek przychodu po stronie "wierzyciela-dłużnika". Wynika to właśnie z opisanego powyżej mechanizmu konfuzji. Skoro bowiem na mocy prawa wierzytelność wygasa, brak jest podstaw do uznania jej za podstawę do rozpoznania przychodu.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z orzeczeniami sądów administracyjnych np. wyrokiem NSA z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. III SA 3382/02) do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Oznacza to, że przychód kreowany jest przez zdarzenia powodujące rzeczywisty wzrost majątku podatnika. Innymi słowy, przychodem jest przysporzenie o charakterze trwałym.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca w wyniku likwidacji Spółki nie uzyska przysporzenia majątkowego. Spowodowane to będzie połączeniem w jednej osobie zarówno wierzyciela, jak i dłużnika (konfuzja), a w konsekwencji wygaśnięciem zobowiązania. Według Wnioskodawcy wskazać należy, że momentem zaistnienia kontuzji jest połączenie długu i wierzytelności u jednej osoby co oznacza, że otrzymanie majątku likwidacyjnego tożsame będzie z powstaniem konfuzji.

Jak wskazuje się w doktrynie: "(...) do konfuzji dojdzie już wówczas, gdy współistnienie długu i wierzytelności w rękach jednej osoby trwa przynajmniej jedną "sekundę logiczną"" (Hencelewski T., Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym, Przegląd Prawa Handlowego numer 4/2011). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie można twierdzić, że doszło do przyrostu majątku Podatnika w wyniku otrzymania majątku likwidacyjnego. Jednocześnie, ponieważ nie doszło do trwałego powiększenia majątku (przysporzenia) nie można mówić o powstaniu przychodu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że otrzymanie w ramach majątku likwidacyjnego wierzytelności, w stosunku do samego siebie, nie spowoduje powstania przychodu u Wnioskodawcy. (ad.1).

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania Podatnika w związku z połączeniem w jednej osobie wierzyciela i dłużnika (tzw. konfuzja) nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W ustawie o PIT pojęcie "umorzenie zobowiązania" nie zostało zdefiniowane. Zgodnie natomiast z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN "umorzyć" oznacza między innymi "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych". Należy zatem przyjąć, że skutkiem "umorzenia zobowiązania" jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika, a tym samym wygaśnięcie zobowiązania wobec wierzyciela.

Na gruncie Kodeksu Cywilnego instytucję "umorzenia zobowiązania" reguluje art. 508, w świetle którego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie to przyjmuje. Zwolnienie z długu nie jest zatem czynnością jednostronną i oznacza, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, które stanowi przychód podatkowy. Według Wnioskodawcy, na takie rozumienie pojęcia "umorzenie zobowiązania" na gruncie ustawy o PIT wskazują również organy podatkowe. W wydanej w dniu 3 listopada 2014 r. interpretacji (sygn. IPPB1/415-899/14-6/KS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: "Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu".

Wnioskodawca podkreśla, że jak wskazano w pkt 1 wniosku, w wyniku likwidacji Spółki nastąpi połączenie w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, a tym samym wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (konfuzja). Wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy nie nastąpi zatem wskutek umorzenia (zwolnienia z długu), lecz z mocy prawa tj. poprzez konfuzję spowodowaną likwidacją Spółki.

W związku z powyższym, według Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania Podatnika w związku z połączeniem w jednej osobie wierzyciela i dłużnika (tzw. kontuzja) nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu na gruncie ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają liczne interpretacje indywidualne m.in.:

Według Wnioskodawcy, pomimo że interpretacje te wydane zostały w indywidualnych sprawach kreują one porządek prawny i są podstawą do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. W związku z tym, niewątpliwie należy brać je pod uwagę rozważając przedmiotowe pytanie Wnioskodawcy.

Należy również podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania wskutek konfuzji nie będzie także powodować powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, potwierdza to wydana w dniu 7 października 2014 r. interpretacja (sygn. ILPB1/415-696/14-3/AMN), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazuje, że: "W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby; są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne". Podejście to prezentowane jest również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2014 r., sygn. IPPB1/415-899/14-6/KS oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. IPPB3/423-95/09-2/MS. Z tych samych względów uznać należy, że nie powstaje żaden inny rodzaj przychodu (w szczególności przychód z innego źródła w rozumieniu art. 20 ustawy o PIT).

Podsumowując, wygaśnięcie zobowiązania Podatnika w związku z połączeniem w jednej osobie wierzyciela i dłużnika (tzw. konfuzja) nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu na gruncie ustawy o PIT. (ad.2)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić należy także, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.