IPTPB2/4511-335/15-2/AKr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dobrowolnego umorzenia udziałów innego udziałowca tej spółki bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 25 maja 2015 r. złożony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dobrowolnego umorzenia udziałów innego udziałowca tej spółki bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przyszłości Wnioskodawca zostanie jednym ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka kapitałowa"). Na objęcie udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej Wnioskodawca wniesie do niej tylko wkład pieniężny. Również pozostali wspólnicy Spółki kapitałowej wniosą na pokrycie udziałów w jej kapitale zakładowym jedynie wkłady pieniężne.

Wnoszony przez Wnioskodawcę i pozostałych wspólników wkład pieniężny do Spółki kapitałowej może być równy łącznej wartości nominalnej objętych w zamian za ten wkład udziałów Spółki kapitałowej albo też może być od tej łącznej wartości nominalnej objętych udziałów wyższy. W tym ostatnim przypadku nadwyżka kwoty wkładu pieniężnego nad łączną, nominalną wartością wydanych w zamian za niego udziałów w Spółce kapitałowej (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej.

W toku działalności Spółki kapitałowej może nastąpić umorzenie udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej należących do innego wspólnika tej spółki niż Wnioskodawca. Umorzenie to:

* zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h.") oraz umową Spółki kapitałowej, która będzie zawierać postanowienia o dopuszczalności umorzenia,

* dokonane zostanie za zgodą wspólnika Spółki kapitałowej, którego udziały zostaną umorzone, w drodze nabycia tych udziałów przez Spółkę kapitałową (umorzenie dobrowolne),

* zostanie dokonane bez wynagrodzenia, na co wspólnik, którego udziały zostaną umorzone, wyrazi zgodę.

W efekcie powyższego umorzenia, udziały w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej, należące do innego wspólnika Spółki kapitałowej niż Wnioskodawca, zostaną umorzone (przestaną istnieć), lecz nie będzie się to wiązać z jakąkolwiek wypłatą na rzecz tego innego wspólnika, którego udziały w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej będą umarzane.

W wyniku powyższego nieodpłatnego umorzenia udziałów dojdzie do przyrostu wartości rynkowej udziałów należących do wspólnika/wspólników pozostających w Spółce kapitałowej (w tym Wnioskodawcy), gdyż zmniejszeniu ulegnie globalna liczba udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej, a bez zmian pozostanie liczba udziałów w tym kapitale posiadanych przez pozostających wspólników (w tym Wnioskodawcę) oraz wartość rynkowa samej Spółki kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przyrost wartości rynkowej udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej należących do Wnioskodawcy, będący następstwem nieodpłatnego, dobrowolnego umorzenia udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej należących do innego wspólnika tej spółki niż Wnioskodawca, należy zakwalifikować jako przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyrost wartości rynkowej udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej należących do Wnioskodawcy, będący następstwem nieodpłatnego, dobrowolnego umorzenia udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej należących do innego wspólnika tej spółki niż Wnioskodawca, nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Wnioskodawcy brak jest w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu, który mógłby mieć zastosowanie w odniesieniu do przyrostu wartości rynkowej udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej należących do Wnioskodawcy, będącego następstwem nieodpłatnego, dobrowolnego umorzenia udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej należących do innego wspólnika tej spółki niż Wnioskodawca.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Dochodem z umorzenia udziałów (akcji) jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo lł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny (art. 24 ust. 5d ww. ustawy).

Należy wskazać, że na gruncie powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest, że opodatkowaniu podlega jedynie faktycznie uzyskany dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy: "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału", art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy: "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału").

Należy podkreślić, że stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie stanowisk, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny (tak np. NSA w wyroku z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1047/09). Podkreślenia wymaga również fakt, że sam wzrost wartości aktywów podatnika wynikający np. z ich wyceny, a niezwiązany z realnym przysporzeniem majątkowym, nie posiada przymiotu trwałości i ma jedynie charakter hipotetyczny. Analogicznie - spadek wartości rynkowej aktywów podatnika nie oznacza powstania po stronie tego podatnika kosztów podatkowych. Należy bowiem wskazać, że wzrost bądź spadek wartości rynkowej udziałów uzależniony może być od wielu okoliczności gospodarczych, a zarazem często ma charakter nietrwały, przejściowy.

Dlatego też w opisanym zdarzeniu przyszłym przez sam fakt umorzenia udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej, należących do innego wspólnika Spółki kapitałowej niż Wnioskodawca, oraz będącego konsekwencją tego umorzenia wzrostu wartości rynkowej udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej należących do Wnioskodawcy, nie uzyska on faktycznie żadnego dochodu.

Ewentualny przychód z kapitałów pieniężnych w związku z posiadanymi przez Wnioskodawcę udziałami w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej będzie mógł powstać dopiero w przypadku wystąpienia zdarzenia wskazanego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na przykład odpłatnego zbycia posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy) lub zaistnienia jednego ze zdarzeń, o których mowa w art. 24 ust. 5 ww. ustawy.

Przyjęcie opodatkowania podatkiem odchodowym od osób fizycznych wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego wzrostu wartości rynkowej udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej należących do Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki kapitałowej, którego udziały nie zostaną umorzone) oznaczałoby, że Wnioskodawca od zwiększonej wartości rynkowej swoich udziałów zapłaci podatek dwukrotnie - raz w chwili umorzenia udziałów innego wspólnika Spółki kapitałowej, a drugi raz w razie odpłatnego zbycia posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów lub zaistnienia jednego ze zdarzeń, o których mowa w art. 24 ust. 5 ww. ustawy.

Z umorzeniem udziałów opisanym w zdarzeniu przyszłym nie wiąże się także otrzymanie przez Wnioskodawcę jakichkolwiek nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ww. ustawy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają wprawdzie definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", ale zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak np. NSA w uchwale z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Przyjmuje się również, że świadczenie nieodpłatne jest przychodem podatnika wyłącznie wtedy, gdy możliwe jest ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w art. 11 ust. 2 ww. ustawy (tak np. NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1769/11).

Wnioskodawca wskazuje, że umorzenie bez wynagrodzenia udziałów spółki kapitałowej należących do jednego wspólnika nie wiąże się z uzyskaniem przez pozostałych wspólników tej spółki realnych, określonych w sensie ekonomicznym, korzyści.

Bezspornym jest, że w związku z umorzeniem udziałów jednego wspólnika bez wynagrodzenia drugi wspólnik nie otrzymuje żadnych pieniędzy czy wartości pieniężnych ani też takie świadczenia nie są również stawiane do dyspozycji takiego wspólnika. Umorzenie udziałów nie oznacza także, że na rzecz wspólników pozostających w spółce wydawane są nowe udziały w jej kapitale zakładowym (pozostający w spółce wspólnicy posiadają nadal tyle samo udziałów o takiej samej łącznej wartości nominalnej, jaką posiadali przed umorzeniem udziałów określonego wspólnika).

Nie można również przyjąć, że w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia pozostali wspólnicy uzyskują przychód w postaci zwolnienia ich z zobowiązania do zapłaty tego wynagrodzenia, skoro wynagrodzenie takie nie przysługuje w ogóle wspólnikowi, którego udziały są umarzane, jako że wyraził on zgodę na umorzenie bez wynagrodzenia.

Reasumując, wobec braku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów wskazujących na opodatkowanie przyrostu wartości rynkowej udziałów, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie nieodpłatnego, dobrowolnego umorzenia udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej należących do innego wspólnika tej spółki niż Wnioskodawca, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy podzielane jest również przez Ministra Finansów. W piśmie Ministerstwa Finansów - Podsekretarza Stanu z dnia 7 marca 2002 r. (PB4/BA-8214-34-15/02) uznano, że "oceniając (...) skutki dla udziałowców, którzy pozostali w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stwierdzić należy, że po ich stronie nie powstaje dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w tym celu skupionych - zarówno w przypadku, gdy umorzenie tych udziałów jest dokonane w ciężar kapitału zakładowego, jak i bez obniżania kapitału zakładowego."

Jednocześnie stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również interpretacje indywidualne wydawane w imieniu Ministra Finansów, np.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r. (IPPB2/415-783/14-2/PW), zgodnie z którą "w związku z umorzeniem przez innego wspólnika udziałów w Spółce kapitałowej bez wynagrodzenia, zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.",

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 września 2014 r. (ILPB1/415-617/14-2/IM), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki zależnej bez wynagrodzenia, za zgodą Wspólnika, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika pozostającego w Spółce zależnej w następstwie omawianego umorzenia, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu p.d.o.f.",

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2014 r. (ITPB1/415-382/14/MR), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "na gruncie ustawy o PIT, po stronie Wnioskodawcy będącego akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej, nie wystąpi przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu, powstały w związku z umorzeniem akcji tej spółki należących do innego akcjonariusza.".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie tutejszy Organ podatkowy podkreśla, że stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe pomimo powołania art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz błędnego wskazania Dziennika Ustaw, w którym opublikowana została ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany został Dz. U. Nr 80, poz. 350, z późn. zm., powinien być Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm. Powyższe nie ma wpływu na rozstrzygnięcie.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.