IPTPB2/4511-259/15-4/KR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2015 r. (data wpływu 23 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia:

* w części dotyczącej braku powstania przychodu-jest prawidłowe,

* w części dotyczącej zakwalifikowania dochodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), w związku z powyższym, pismem z dnia 30 czerwca 2015 r., Nr IPTPB2/4511-259/15-2/Kr, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 30 czerwca 2015 r. (skutecznie doręczono dnia 10 lipca 2015 r.), zaś w dniu 20 lipca 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania - 17 lipca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnikiem podatku od osób fizycznych jest udziałowiec w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Obecnie udziałowcami spółki są dwie osoby fizyczne, jeden ze współwłaścicieli posiada 75% udziałów, natomiast drugi 25% udziałów. Wspólnik, który posiada 75% udziałów zamierza przekazać nieodpłatnie wszystkie swoje udziały spółce w celu ich umorzenia. Po nieodpłatnym nabyciu udziałów przez spółkę udziały te zostaną umorzone w drodze uchwały zgromadzenia wspólników. Na tym samym zgromadzeniu wspólników zostanie obniżony kapitał zakładowy o kwotę stanowiącą równowartość łącznej wartości nominalnej umarzanych udziałów, bądź umorzenie nastąpi z czystego zysku spółki. Akt założycielski spółki zezwala na umorzenie udziałów oraz obniżenie kapitału zakładowego spółki, jak również finansowanie umorzenia udziałów z czystego zysku spółki.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

* jest udziałowcem przedmiotowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i wniosek z dnia 31 maca 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczy Jego sytuacji prawnopodatkowej jako Wnioskodawcy,

* jest udziałowcem w przedmiotowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającym 75% udziałów, zamierzającym przekazać spółce nieodpłatnie wszystkie swoje udziały w celu ich umorzenia,

* przedmiotowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* udziały przedmiotowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną umorzone za Jego zgodą jako udziałowca, w drodze nabycia udziałów przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne,

* umorzenie udziałów przedmiotowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dokonane zostanie nieodpłatnie, tj. bez wynagrodzenia wypłaconego na rzecz udziałowca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy u wspólnika zbywającego udziały (bez wynagrodzenia w celu umorzenia) powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdy w wyniku umorzenia udziałów w trybie przewidzianym w art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych (umorzenie udziałów bez wynagrodzenia) nie jest wypłacane wynagrodzenie na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane, po stronie tego wspólnika nie dojdzie do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Z powyższego przepisu wynika, że dochód z umorzenia udziałów jest na gruncie przepisów u.p.d.o.f. opodatkowany na zasadach przewidzianych dla dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Z przepisu tego wynika ponadto, że opodatkowaniu podlega dochód faktycznie uzyskany przez podatnika.

Na gruncie powołanego przepisu u.p.d.o.f. Wnioskodawca stwierdził, że w sytuacji, gdy w wyniku umorzenia w trybie przewidzianym w art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych nie jest wypłacane wynagrodzenie na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane, po stronie tego wspólnika nie dojdzie do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie otrzymuje bowiem w związku z umorzeniem wynagrodzenia. Zgodnie zaś z powołanym przepisem u.p.d.o.f., w przypadku umorzenia udziałów, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód faktycznie uzyskany.

Wnioskodawca podkreślił, że w omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 19 u.p.d.o.f., przyznający prawo organom podatkowym do szacowania dochodu podatnika. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Omawiany przepis ma zastosowanie nie tylko do określania wysokości dochodu w przypadku zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., przepis ten ma także zastosowanie w przypadku opodatkowania określonych przychodów z kapitałów pieniężnych.

Dochody z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia są w świetle omawianego art. 17 u.p.d.o.f., traktowane jako dochody z udziałów w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Wspomniany art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., określając kategorie dochodów, do których zastosowanie znajduje art. 19 u.p.d.o.f., nie wymienia dochodów z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia. Zgodnie z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., przepis ten odwołuje się wyłącznie do jednego rodzaju dochodów z tytułu w zyskach osób prawnych, a mianowicie do przychodów z majątku likwidowanej spółki.

Na gruncie omówionych wyżej przepisów u.p.d.o.f. Wnioskodawca stwierdził, że ustawa ta nie przewiduje możliwości szacowania dochodów w przypadku zbycia udziałów celem ich umorzenia. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy należy zwrócić uwagę na fakt, że art. 19 u.p.d.o.f., określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje. W piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003) Minister Finansów wyraził pogląd, zgodnie z którym "w przypadku określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu "wynagrodzenie" świadczy, że na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego".

Wnioskodawca wskazał, że stanowisko, zgodnie z którym w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów po stronie podatnika będącego osobą fizyczna nie dochodzi do powstania dochodu, znajduje potwierdzenie w pismach organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia:

* w części dotyczącej braku powstania przychodu jest prawidłowe,

* w części dotyczącej zakwalifikowania dochodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia, zgodnie z zakresem sformułowanego przez Wnioskodawcę we wniosku pytania. A zatem, niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga w zakresie możliwości zastosowania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy #8722; za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca - w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych-źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dochodzi do zbycia tych udziałów a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jednakże, przytoczony przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Tym samym, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że dochody z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia są traktowane jako dochody z udziałów w zyskach osób prawnych.

Jak wyjaśniono na podstawie powyższych przepisów, w przypadku umorzenia dobrowolnego osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia udziałowiec zakwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże należy podkreślić, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Innymi słowy podatnikowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym, nie dochodzi do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny. To oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją ww. przepisu.

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym wprawdzie dojdzie do zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego. Tym samym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę pisma Ministra Finansów, tutejszy Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.