IPTPB2/4511-158/15-4/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2015 r. (data wpływu 17 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2015 r. (data wpływu 3 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku z działem spadku i zniesieniem współwłasności - jest prawidłowe.

W dniu 17 marca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku z działem spadku i zniesieniem współwłasności.

Wniosek nie spełnił wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h, pismem z dnia 27 maja 2015 r., nr IPTPB2/4511-158/15-2/PM (doręczonym w dniu 28 maja 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 3 czerwca 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 1 czerwca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 20 października 2010 r. uprawomocniło się postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym w dniu 25 marca 2009 r. ojcu Wnioskodawczyni.

W następstwie tego, w dniu 23 lutego 2011 r. Wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Skarbowym w... zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, w którym wykazała nabycie:

* w 1/4 gospodarstwa rolnego o wartości nabytego udziału 37 500 zł,

* w 1/4 ciągnika o wartości nabytego udziału 1 000 zł,

* w 1/4 przyczepy samochodowej o wartości nabytego udziału 100 zł,

* w 1/4 samochodu osobowego o wartości nabytego udziału 25 zł.

Jako dzieciom zmarłego wszystkim spadkobiercom przysługiwało zwolnienie od podatku od spadków i darowizn. Następnie współwłaściciele wystąpili do Sądu o dział spadku i zniesienie współwłasności. W dniu 27 lutego 2014 r. Sąd w... wydał postanowienie, na mocy którego postanowił dokonać działu spadku po ojcu Wnioskodawczyni:

* gospodarstwa rolnego o wartości 270 343 zł,

* ciągnika o wartości 4 000 zł,

* przyczepy samochodowej o wartości 350 zł,

* samochodu osobowego o wartości 100 zł.

Sąd zniósł współwłasność gospodarstwa rolnego w ten sposób, że przyznał we współwłasności to prawo na rzecz dwóch braci Wnioskodawczymi, jednemu w 3/4 drugiemu w 1/4.

Ponadto Sąd zniósł współwłasność ruchomości w ten sposób, że:

* ciągnik przyznał na wyłączną własność drugiemu bratu Wnioskodawczyni,

* przyczepę samochodową przyznał na wyłączną własność siostrze Wnioskodawczyni,

* samochód osobowy przyznał na wyłączną własność pierwszemu bratu Wnioskodawczyni, bez spłat.

Tym samym, Sąd zasądził od pierwszego brata Wnioskodawczyni tytułem spłaty na jej rzecz kwoty 68 698 zł 25 gr, a od drugiego brata tytułem spłaty kwotę 1 000 zł oraz od siostry kwotę 85 zł. Wszystkie ww. spłaty Wnioskodawczyni w 2014 r. od rodzeństwa otrzymała.

W uzupełnieniu wniosku wskazała, że Wnioskodawczyni i pozostali spadkobiercy nabyli udziały po zmarłym na podstawie postanowienia Sądu, każdy po #188;. Suma spłat od pozostałych spadkobierców (współwłaścicieli) otrzymanych przez Wnioskodawczynię nie przekroczyła wartości przysługującego Jej udziału w majątku wchodzącym w skład spadku objętym działem spadku i zniesieniem współwłasności.

Zmarły był wyłącznym właścicielem: gospodarstwa rolnego, przyczepy, ciągnika, samochodu osobowego. W skład spadku nie wchodziły prawa majątkowe. W skład spadku wchodziła nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym - gospodarstwo rolne, położone w miejscowości...,gmina..., pow....; stanowiąca działki oznaczone w ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego w... nr 115/2 i nr 138/1, o łącznej powierzchni 6,50 ha.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymane przez Wnioskodawczynię od Jej dwóch braci oraz siostry w wyniku działu spadku oraz zniesienia współwłasności kwoty podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy spłatę spadkobierców dokonaną w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności po zmarłym ojcu należy traktować jako odpłatne zbycie określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przychód ten opodatkować zgodnie z ustawą, czy też zgodnie z zapisem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest to przychód podlegający przepisom ustawy o podatku od spadku i darowizn, a więc niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodu ze zbycia nieruchomości i ruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przyjmując spłatę od innych spadkobierców w wyniku działu spadku nie uzyskała Ona przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po stronie Wnioskodawczyni nie powstało przysporzenie, które mogłoby stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni jedynie spieniężyła Swój udział uzyskując jego równowartość w gotówce.

Zapłacenie podatku od otrzymanych spłat doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu - raz podatkiem od spadków, a drugi raz podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem Wnioskodawczyni podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadku i darowizn (nie ma znaczenia, że została zwolniona z jego uiszczenia), a art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wskazuje, że nie stosuje się przepisów tej ustawy do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadku i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości lub praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Źródłem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy ruchomych, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ww. ustawy, jest natomiast odpłatne zbycie przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, dokonane nie w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Przy czym pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć nie tylko sprzedaż, czy zamianę, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej oraz własności praw majątkowych za odpłatnością, a więc co do zasady również dział spadku i odpłatne zniesienie współwłasności.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna i data ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 20 października 2010 r. uprawomocniło się postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po ojcu Wnioskodawczyni zmarłym w dniu 25 marca 2009 r., na mocy którego Wnioskodawczyni i pozostali spadkobiercy nabyli udziały po zmarłym, każdy po 1/4.

Wnioskodawczyni złożyła w dniu 23 lutego 2011 r. w urzędzie skarbowym zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, w którym wykazała nabycie udziału 1/4 części w: gospodarstwie rolnym, ciągniku, przyczepie samochodowej, samochodzie osobowym. W skład spadku wchodziła nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym, stanowiąca gospodarstwo rolne, złożone z działek oznaczonych w ewidencji gruntów nr 115/2 i nr 138/1, o łącznej powierzchni 6,50 ha. Wnioskodawczyni jako córce spadkodawcy przysługiwało zwolnienie od podatku od spadków i darowizn. Następnie współwłaściciele wystąpili do Sądu o dział spadku i zniesienie współwłasności w wyniku czego w dniu 27 lutego 2014 r. Sąd wydał postanowienie, na mocy którego postanowił dokonać działu spadku po ojcu Wnioskodawczyni, w ten sposób, że gospodarstwo rolne przyznał dwóm braciom w udziałach odpowiednio 3/4 części i 1/4 części.

Sąd zniósł współwłasność ruchomości w ten sposób, że:

* ciągnik przyznał na wyłączną własność drugiemu bratu Wnioskodawczyni,

* przyczepę samochodową przyznał na wyłączną własność siostrze Wnioskodawczyni,

* samochód osobowy przyznał na wyłączność własność pierwszemu bratu Wnioskodawczyni, bez spłat.

Sąd zasądził spłaty na rzecz Wnioskodawczyni od rodzeństwa. Suma spłat od pozostałych spadkobierców (współwłaścicieli) otrzymanych przez Wnioskodawczynię nie przekroczyła wartości przysługującego jej udziału w majątku wchodzącym w skład spadku objętym działem spadku i zniesieniem współwłasności.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 powyższej ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest data śmierci spadkodawcy. Z kolei postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy - Kodeks cywilny, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego). Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia Sądu.

Stosownie do art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Mając zatem na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Natomiast jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Przyjmując za Wnioskodawczynią, że wartość otrzymanej spłaty w wyniku działu spadku (zniesienia współwłasności) mieści się w udziale, jaki Jej przysługiwał w spadku należy uznać, że Wnioskodawczyni nie uzyskała w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonego udziału.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku działu spadku spłaty ekwiwalentnej do posiadanego udziału w spadku nie spowoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że spłaty otrzymane w wyniku działu spadku nie przekroczyły wartości przysługującego Wnioskodawczyni udziału w spadku, a czynność prawna została dokonana wyłącznie między spadkobiercami. W konsekwencji na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej zastosowania wyłączenia wynikającego z przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego; darowizny, polecenia darczyńcy; zasiedzenia; nieodpłatnego zniesienia współwłasności; zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne nabycie majątku na podstawie tytułów w nim wymienionych. Wśród nich nie został wymieniony dział spadku, w rezultacie otrzymana przez Wnioskodawczynię spłata nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Ponadto, przychody z odpłatnego zbycia przedmiotu spadku nie podlegają przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji wyłączenie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć w zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.