IPTPB2/436-55/13-4/JR - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Pismo z dnia 22 maja 2013 r. Izba Skarbowa w Łodzi IPTPB2/436-55/13-4/JR Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 maja 2013 r. (data wpływu 6 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 25 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.
Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Pismem z dnia 23 kwietnia 2013 r., Nr IPTPB2/415-136/13-2/JR, IPTPP2/443-150/13-2/KW, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.
Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 25 kwietnia 2013 r., natomiast w dniu 6 maja 2013 r. wpłynęło uzupełnienie ww. wniosku (data nadania 2 maja 2013 r.).
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży hurtowej materiałów budowlanych pod firmą P. Adres głównego miejsca wykonywania działalności to ul. K. w P. (lokal najmowany). Adres dodatkowego miejsca wykonywania działalności to ul. J. w P. (to nieruchomość, której właścicielem jest Wnioskodawczyni oraz jej małżonek). Na nieruchomości przy ul. J. w P. znajduje się budynek mieszczący pomieszczenia handlowe, magazynowe oraz biurowe. Powierzchnia użytkowa powyższego budynku wynosi 1.392,72 m2. Wnioskodawczyni zatrudnia 15 osób.
Na przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni składają się:
środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, w skład których wchodzą: grunty położone w P.: przy ul. J., przy ul. K., przy ul. J., przy ul. J., budynek biurowo-handlowo-magazynowy położony w P. przy ul. J., samochód ciężarowy Lublin, podnośnik GPW 2010P, system alarmowy zainstalowany w budynku przy ul. J. w P., samochód osobowy Renault Laguna, cztery zestawy komputerowe, wózek widłowy Jungheirich, samochód ciężarowy Star, notebook Asus AP 141, zestaw mebli biurowych, centrala abonencka, odśnieżarka E 660F, zamiatarka bateryjna Brawa 500, kserokopiarka Canon, lada recepcyjna, zestaw mebli, wózek podnośnikowy elektryczny widłowy, zmywarka do posadzek Ruby 55b, licencje na oprogramowanie dotyczące serwera, licencje na oprogramowanie Windows, licencja na oprogramowanie Fit Fama, licencja na oprogramowanie Fit-Efka, box kasowy, regały magazynowe, półki, komputer przenośny, automat Lioness H5, regał składany, automat czyszczący TL 345 Kania, piła taśmowa LESTET LTPP 500, agregat malarski, maszyna tynkarska, samochód ciężarowy Lublin, hala namiotowa, przyłącze kanalizacji sanitarnej, system telewizji przemysłowej, dozownik pigmentów, litery blokowe, plac utwardzony, agregat malarski STORCH LP 460,
prawo do nazwy przedsiębiorstwa,
know-how,
prawa do stron (domen) internetowych,
aktywa obrotowe: nabyte materiały, surowce i towary, wytworzone wyroby i półwyroby, środki pieniężne na rachunku bankowym (firmowym) Wnioskodawczyni (wraz z kwotą kredytu obrotowego udostępnionego przez bank), wierzytelności handlowe (należności), ustalone co do osoby dłużników (kontrahentów) kwoty i terminu zapłaty;
pasywa: zobowiązania handlowe (długi), ustalone co do osoby wierzycieli (kontrahentów) kwoty i terminu zapłaty, kredytowe wynikające z zawartej umowy o kredyt obrotowy;
wyposażenie, w szczególności: lodówka ARDO, kuchenka mikrofalowa AMICA, regały magazynowe (5 szt.), panel ogrodzeniowy, komputer składany, sejf HSLUX, szlifierka, komputer składany, chłodziarko-zamrażarka ELEKTROLUX, zmywarka ELEKTROLUX, wózek paleciak, uchwyt do regałów, krzesła czarne (2 szt.), krzesła (3 szt.), kurtyna wyjściowa, waga elektroniczna WTC, pojemnik warsztatowy, kurtyna elektryczna DEFENDER XE, meble biurowe, daszek elewacyjny, drukarka fiskalna OMEGA2, komputer składak, drukarka HP LASERJET P 1505 N, rolety (10 szt.), drukarka, radio samochodowe, niszczarka FELLOWS, wózek platformowy, drukarka HP LASERJET P 105, biurko, przełącznik LINKSYS SR 2016, biurko narożne, drzwi wewnętrzne, meble biurowe, drukarka HP 735 z wtyczką, notebook ASUS, zestaw komputerowy, brama wjazdowa, kamera z wyposażeniem (2 szt.), drukarka HP z kablem usb, czytnik laserowy MS9535/USB-KB, drukarka termiczna GK420D/GK42-2001, czytnik laserowy MS9535USB, telefon NOKIA- E66, telefon NOKIA 3110 (8 szt.), telefon NOKIA 6303 (5 szt.), telefon SONY ERICSSON, telefon NOKIA 6210, zestaw wideodomofonu, spawarka MMA/TIG, pamięć RAM 512 mb, komputer z systemem kamer, komputer ATX, notebook TOSHIBA, klimatyzator, wentylator stojący 45 cm, wkład kominkowy, meble, nasada kominowa, elementy regałów, dywaniki gumowe, radio GRUNDIG SONOCLOK, ekspres do kawy DE LONGHI, radio cd, generator LT 7500 z kołami i rączka, ALASKA dystrybutor do wody, telefon komórkowy B2710 (4 szt.), telefon komórkowy NOKIA-X3-02 (3 szt.), SAMSUNG SOLID B2100 (4 szt.), SAMSUNG SII, SAMSUNG ACE S 5830, NOKIA E52, NOKIA X3 (2 szt.), meble sklepowe, drabina magazynowa, kurtyna żebrowana, elementy reklamowe, namiot handlowy, UPS -EVR-018, akumulator.
ogół praw i obowiązków z zawartych umów, prawa i obowiązki z umów zawartych z pracownikami, z kontrahentami handlowymi, z przedsiębiorstwami leasingowymi, z dostawcami mediów do nieruchomości itp.
Wnioskodawczyni zamierza zawiązać spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikami będzie Ona oraz Jej małżonek. Wnioskodawczyni wniesie do spółki powyżej określone przedsiębiorstwo jako aport (wkład niepieniężny) - z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem aportu będzie powyższe przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni, w skład którego wchodzić będą wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe z wyłączeniem nieruchomości - gruntów położonych w P.: przy ul. J., przy ul. K., przy ul. J., oraz przy ul. J. - oraz z wyłączeniem kilku mebli biurowych.
Wnioskodawczyni obejmie udziały w zawiązanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wysokości odpowiadającej wartości wniesionego aportu (przedsiębiorstwa).
Wnioskodawczyni uzyska zgody kontrahentów na przeniesienie wszystkich umów (tekst jedn.: ogółu praw i obowiązków z tych umów) stanowiących element aportu, na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, do której aport będzie wniesiony. Ponadto spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawrze z Wnioskodawczynią umowę najmu, na mocy której spółka z ograniczoną odpowiedzialnością uprawniona będzie do korzystania z budynku biurowo-handlowo-magazynowego położonego w P. przy ul. J.
W uzupełnieniu wniosku wskazano, że przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Zdaniem Wnioskodawczyni wyłączenie niektórych składników z przedsiębiorstwa (nieruchomości) samo z siebie nie powoduje utraty przymiotu przedsiębiorstwa.
Wnioskodawczyni wskazała, że:
na nieruchomościach przy ul. J. oraz przy ul. J. znajduje się budynek mieszczący pomieszczenia handlowe, magazynowe oraz biurowe wykorzystywany do działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.
nieruchomości przy ul. K. oraz przy ul. J. stanowią niezabudowany grunt, który obecnie nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej - nieruchomości te stanowią formę inwestycji.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Czy po stronie Wnioskodawczyni powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej.
Czy wniesienie przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni opisanego powyżej - z wyłączeniem nieruchomości położonych w P.: przy ul J., przy ul. K., przy ul. J., oraz przy ul. J. - aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością rodzić będzie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.
Jeżeli odpowiedź na pytanie 2 będzie negatywna - to czy wniesienie aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni opisanego w pytaniu 2 do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a jeśli tak, to jaka będzie podstawa opodatkowania i jaka stawka podatkowa.
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 3 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku). W zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.
Zdaniem Wnioskodawczyni, wniesienie aportem przedsiębiorstwa opisanego w stanowisku do pytania 1 i do pytania 2 (powyżej) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w związku z art. 1 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy).
Zdaniem Wnioskodawczyni podstawą opodatkowania będzie wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) zawiązanej spółki, zaś stawka podatkowa wynosić będzie 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:
umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
(uchylona),
umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
umowy dożywocia,
umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
(uchylona),
ustanowienie hipoteki,
ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
umowy depozytu nieprawidłowego,
umowy spółki;
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilno prawnych podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Czynność wniesienia aportu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki, zawarcia lub zmiany umowy spółki.
Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej - uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.
W myśl art. 1a pkt 2 cyt. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.
Ustawodawca w art. 1 ust. 5 pkt 2 tej ustawy określił, że umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:
* rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
* siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.
Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy i zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.
Podstawę opodatkowania wg stawki 0,5% przy umowie spółki stanowi:
przy zawarciu umowy - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego,
przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy,
przy dopłatach - kwota dopłat,
przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika - kwota lub wartość pożyczki,
przy oddaniu spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania - roczna wartość nieodpłatnego używania, którą przyjmuje się w wysokości 4% wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego oddanego do nieodpłatnego używania,
przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia,
przy przeniesieniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej lub jej siedziby - wartość kapitału zakładowego;
Zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku od czynności cywilno prawnych podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.
Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni zamierza wnieść aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedsiębiorstwo, które prowadzi w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej z wyłączeniem wskazanych nieruchomości - gruntów oraz kilku mebli biurowych, w zamian za udziały w tej spółce, w wysokości odpowiadającej wartości wniesionego aportu (przedsiębiorstwa).
Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawczyni, wskazującego, że to czynność przekazania aportem przedsiębiorstwa, prowadzonego przez osobę fizyczną, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - w zamian za udziały w tej spółce - będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych wyjaśnia się, że czynność wniesienia aportu do spółki kapitałowej, w tym do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowi jedynie czynność czysto techniczną, świadczącą o dokonaniu zmiany umowy spółki. Czynność wniesienia aportu jest zatem następstwem innej czynności, nie może więc być traktowana na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako pojęcie tożsame z czynnością cywilnoprawną, jaką jest zmiana umowy spółki. W świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zdarzeniem prawnym powodującym powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku są umowy spółki oraz zmiany takich umów, a nie czynność wniesienia aportu. O opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje zatem dokonanie czynności objętej zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wymienionej w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartym w art. 1 tej ustawy. Taką czynnością jest m.in. zmiana umowy spółki, nie jest nią natomiast sama czynność wniesienia wkładu (aportu) do spółki jako czynność nie zakwalifikowana do czynności objętych wymienionym podatkiem.
Z uwagi na powyższe nie można zatem uznać za zmianę umowy spółki technicznej czynności wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci całego przedsiębiorstwa. Należy bowiem podkreślić, iż z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że w przypadku umowy spółki kapitałowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Wynika z tego zatem, iż ww. ustawa nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego od fizycznego wykonania zobowiązania, tzn. wniesienia do spółki deklarowanego wkładu. Wiąże się to z przytoczoną powyżej zasadą, że opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna objęta ustawą - wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (np. umowa spółki, zmiana umowy spółki) - a nie jej przedmiot (np. wniesienie wkładu).
Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że wniesienie do spółki kapitałowej, tj. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedsiębiorstwa - prowadzonego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej w zamian za objęcie udziałów tej spółki - w formie wkładu niepieniężnego spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki. W świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpi zatem zmiana umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zmiana umowy spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast stosownie do uregulowania art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - stawka podatku, liczona od wartości wniesionego wkładu powiększającego majątek spółki wynosić będzie 0,5%. Obowiązek uiszczenia podatku będzie ciążył na spółce, co oznacza, że na Wnioskodawczyni nie ciążą żadne obowiązki z tego tytułu, albowiem sama czynność wniesienia do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym to nie czynność przekazania aportu do spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych - jak stwierdza Wnioskodawczyni - lecz umowy spółki, która to wiąże się z czynnością wniesienia aportu.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.