IPTPB2/436-39/13-4/KK - Możliwość opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej przez spółkę na rzecz podmiotu powiązanego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Pismem z dnia 18 czerwca 2013 r., Nr IPTPB2/436-39/13-2/k.k., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie wysłano w dniu 18 czerwca 2013 r. (data doręczenia 1 lipca 2013 r.), natomiast w dniu 8 lipca 2013 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie (data nadania 4 lipca 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka, zwana dalej "Spółką", jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, mającym siedzibę na terenie Polski. W przedmiocie głównej działalności Spółki jest produkcja wyrobów z metali oraz usługi w tym zakresie. Ponadto, zgodnie z późn. zm. obecnie wprowadzanymi przez Spółkę w umowie spółki, Spółka może prowadzić działalność finansową i pośrednictwo finansowe. W szczególności, Spółka wprowadza obecnie zmiany, dotyczące jej wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, w myśl których do Jej przedmiotu działalności należy: 64.91.Z leasing finansowy, 64.92.Z pozostałe formy udzielania kredytów oraz 64.99.Z pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych, ponieważ taką działalność zamierza prowadzić.

W styczniu 2013 r. Spółka udzieliła odpłatnej pożyczki podmiotowi powiązanemu - spółce cywilnej, której współwłaściciele są też udziałowcami Wnioskodawcy, mającej siedzibę w Polsce. Umowa pożyczki została zawarta na terenie Polski i tu podlega wykonaniu. Pożyczka jest oprocentowana. Oprocentowanie uwzględnia przepisy podatku dochodowego dotyczące zasad rozliczeń pomiędzy podmiotami i ceny transferowe.

Pożyczka została udzielona w celu sfinansowana bieżącej działalności operacyjnej pożyczkobiorcy (finansowanie sprzedaży), tj. na zakup środków produkcji oraz spłatę zobowiązań. Pożyczka jest odpłatna. Spłata pożyczki i odsetek ma przebiegać ratalnie. Maksymalny termin spłaty pożyczki został określony na dzień 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z umową pożyczki, na zapłacone odsetki, a w razie opóźnienia w zapłacie - także na odsetki należne, Spółka będzie pożyczkobiorcy wystawiać faktury VAT.

Pomiędzy Spółką, a pożyczkobiorcą nie były do tej pory przeprowadzane żadne transakcje handlowe, ani też Spółka nie udzielała pożyczkobiorcy pożyczek. Obecnie pomiędzy Spółką, a spółką cywilną przygotowywana jest kolejna umowa pożyczki.

W piśmie z dnia 11 czerwca 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też będzie podlegała temu podatkowi.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zwany dalej "k.c.", stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu, przy czym nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile zaznaczenia samego obowiązku zwrotu, który - jak wskazuje się w orzecznictwie - w myśl art. 720 § 1 k.c., jest elementem przedmiotowo istotnym dla tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej lub też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek. Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), zwanej dalej "uPCC", podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 4 tej ustawy, podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są:

Z treści art. 2 pkt 4 uPCC wynika zasada rozgraniczenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak również zasada wzajemnego wykluczenia tych obowiązków. W myśl tej zasady, nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zaznacza jednak, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług reguluje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwana dalej "uPTU". Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 uPTU, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Stosownie do art. 5a uPTU, towary i usługi będące przedmiotem czynności podatnika, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, identyfikowane są za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla nich przepisy uPTU lub przepisy wykonawcze przewidują symbole statystyczne.

Przez "towary" rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 uPTU). Przez dostawę towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uPTU, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 uPTU). Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 uPTU).

Według art. 15 ust. 1 uPTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tej ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 uPTU).

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "zamiar". Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r.), "zamiar" oznacza "intencje zrobienia czegoś, zamysł, plan, projekt, chęć". Zatem, przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje okres wykonywania czynności (tydzień, miesiąc, rok), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przytoczonych powyżej przepisów wynika też, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi co do zasady usługę, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

Wnioskodawca podkreśla, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W opinii Wnioskodawcy, udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych świadczone poza systemem bankowym, zaliczane są do grupy usług pośrednictwa finansowego, sklasyfikowanego w sekcji J. dział 65 PKWiU, a tego rodzaju działalność mieści się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 powołanej ustawy. Wobec powyższego, udzielanie pożyczek podlega regulacjom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług.

W myśl z art. 41 uPTU, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem postanowień ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 129 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 41 ust. 2 uPTU, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., wyżej wymienione stawki podatku wynoszą odpowiednio: 23% i 8%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku od towarów i usług udzielanie kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także pośrednictwo w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych; a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec tego, biorąc pod uwagę stan prawny, należy stwierdzić, że usługa udzielenia pożyczki zaklasyfikowana przez Wnioskodawcę do PKWiU 65.22.10-00.90, a według PDK pod symbolem 64.92.Z pozostałe formy udzielania kredytów, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uPTU, przy czym korzysta ona ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

Podobne stanowisko w sprawie analogicznej do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1085/11, w którym wypowiedział się, iż "Jeżeli podmiot prowadzący działalność gospodarczą udziela pożyczki to mimo, iż nie jest to zasadniczy zakres działalności i czynność taka nie została wskazana w przedmiocie działalności w Krajowym Rejestrze Sądowym, to udzielenie pożyczki należy uznać za czynność w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a co za tym idzie za czynność zwolnioną z art. 2 pkt 4 uPCC." (LEX nr 984563).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), umowa pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Elementami przedmiotowo istotnymi, określonej w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), umowy pożyczki są: obowiązek pożyczkodawcy przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku oraz obowiązek pożyczkobiorcy zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Czynności cywilnoprawne, zawarte w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podlegają omawianemu podatkowi od czynności cywilnoprawnych, o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 1 ust. 4 ww. ustawy, czynności cywilnoprawne, w tym umowy pożyczki, podlegają omawianemu podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że pożyczka podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy pożyczki jej przedmiot, tj. pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa została zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Pożyczka będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, także jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia znajdują się za granicą oraz nabywca - pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność zostanie dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

W związku z tym, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy zwolnienia z opodatkowania umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższe transakcje będą podlegały ustawie o podatku od towarów i usług. Ocena ta ma bowiem zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług może skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, mającym siedzibę na terenie Polski. W przedmiocie głównej działalności Spółki jest produkcja wyrobów z metali oraz usługi w tym zakresie. Ponadto, zgodnie z późn. zm. obecnie wprowadzanymi przez Spółkę w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka może prowadzić działalność finansową i pośrednictwo finansowe.

W styczniu 2013 r. Spółka udzieliła odpłatnej pożyczki podmiotowi powiązanemu - spółce cywilnej, której współwłaściciele są też udziałowcami Wnioskodawcy, mającej siedzibę w Polsce.

Pożyczka jest oprocentowana. Oprocentowanie uwzględnia przepisy podatku dochodowego dotyczące zasad rozliczeń pomiędzy podmiotami i ceny transferowe.

Pożyczka została udzielona w celu sfinansowana bieżącej działalności operacyjnej pożyczkobiorcy (finansowanie sprzedaży). Pożyczka jest odpłatna. Spłata pożyczki i odsetek ma przebiegać ratalnie. Maksymalny termin spłaty pożyczki został określony na dzień 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z umową pożyczki, na zapłacone odsetki, a w razie opóźnienia w zapłacie - także na odsetki należne, Spółka będzie pożyczkobiorcy wystawiać faktury VAT.

Pomiędzy Spółką, a pożyczkobiorcą nie były do tej pory przeprowadzane żadne transakcje handlowe ani też Spółka nie udzielała pożyczkobiorcy pożyczek. Obecnie pomiędzy Spółką, a spółką cywilną przygotowywania jest kolejna umowa pożyczki.

Wnioskodawca nie jest wspólnikiem spółki cywilnej (pożyczkobiorcy). Wnioskodawca, będący pożyczkodawcą, jest jednocześnie podatnikiem podatku od towarowi usług z tytułu tej pożyczki, przy czym będzie z tego podatku zwolniony, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, przedmiotowa umowa pożyczka, zgodnie z art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Przyjmując za Wnioskodawcą, że z tytułu zawarcia umowy pożyczki jest podatnikiem podatku od towarowi usług, przy czym będzie z tego podatku zwolniony na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), przedmiotowa umowa będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.