IPTPB2/436-35/11-2/KK - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wniesienia aportu rzeczowego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 8 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, osoba fizyczna, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji i serwisu samochodów osobowych.

W ramach reorganizacji działalności, Wnioskodawca planuje utworzyć i dokonać aportu całego swojego przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej "Kodeks cywilny") do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA"), w zamian za akcje o określonej wartości nominalnej w SKA. Zgodnie z założeniami transakcji, część wartości wkładu zostanie wniesiona na pokrycie kapitału zakładowego w SKA, natomiast nadwyżka wartości wnoszonego wkładu nad wartością nominalną akcji obejmowanych przez SKA w zamian za aport (tzw. agio emisyjne) zostanie wniesiona na kapitał zapasowy SKA.

W rezultacie, Wnioskodawca zostanie akcjonariuszem w SKA i uzyska prawo udziału w jej zyskach/stratach w proporcji określonej w statucie SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wyłącznie wartość, o jaką podwyższony zastanie kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej w związku z wniesieniem do niego wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa; nie będzie natomiast podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nadwyżka wartości wkładu przekazana na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej (jako tzw. agio emisyjne).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku utworzenia przez Wnioskodawcę SKA i wniesienia swojego przedsiębiorstwa do SKA podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wyłącznie wartość, o jaką podwyższony zostanie kapitał zakładowy SKA w związku z powyższym aportem, natomiast nadwyżka wartości wkładu przekazana na kapitał zapasowy SKA (jako tzw. agio emisyjne) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), zwanej dalej przez Wnioskodawcę - ustawą p.c.c., podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do regulacji art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy p.c.c., za zmianę umowy spółki osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika lub akcjonariusza, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika lub akcjonariusza spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Na gruncie art. 1a pkt 1 ustawy p.c.c., należy uznać, że spółką osobową w rozumieniu przepisów tej ustawy jest, między innymi, spółka komandytowo-akcyjna.

Podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki i jej zmiany, uregulowana została w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ustawy p.c.c.

Zgodnie z brzmieniem powyższych regulacji, podstawę opodatkowania stanowi:

* przy zawarciu umowy spółki - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy p.c.c.);

* przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy p.c.c.).

Biorąc pod uwagę sposób sformułowania wskazanych powyżej przepisów oraz fakt, iż spółka komandytowo-akcyjna jest jedyną spółką osobową posiadającą kapitał zakładowy, należy stwierdzić, iż powyższe regulacje w części odnoszącej się do kapitału zakładowego znajdują zastosowanie w stosunku do spółki komandytowo-akcyjnej.

W odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, w sytuacji wniesienia wkładu, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać więc będzie związane z wniesieniem wkładu podwyższenie kapitału zakładowego. W przeciwnym wypadku, zdaniem Wnioskodawcy, odwołanie się do kapitału zakładowego przez ustawodawcę w przepisie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy p.c.c. byłoby bezprzedmiotowe, gdyby bowiem intencją ustawodawcy było odniesienie się do wkładów przy spółkach osobowych oraz do kapitału zakładowego przy spółkach kapitałowych, ustawodawca dokonałby stosownego rozróżnienia (tak jak w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy p.c.c.).

Należy zauważyć, iż regulację prawną dotyczącą spółki komandytowo-akcyjną zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) (dalej "k.s.h."). Zgodnie z art. 125 k.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 126 § 1 k.s.h., w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

* w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,

* w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Natomiast, stosownie do art. 126 § 2 k.s.h., kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien wynosić co najmniej 50.000 złotych.

Zatem, wśród spółek osobowych tylko w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej występuje kategoria - kapitał zakładowy. W myśl art. 130 pkt 4 i 5 k.s.h., statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać:

* oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza oraz ich wartość,

* wysokość kapitału zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela.

Z kolei art. 132 § 1 k.s.h. stanowi, iż komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub inne fundusze.

Konsekwentnie, zatem na gruncie ustawy p.c.c., należałoby stosować przepisy dotyczące kapitału zakładowego dla ustalenia skutków podatkowych związanych z podniesieniem kapitału zakładowego spółki SKA (w tym aportu przedsiębiorstwa związaną z emisją nowych akcji).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, sama czynność wniesienia wkładu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powstanie obowiązku podatkowego powoduje dopiero zmiana umowy spółki, w ramach której wnoszony jest aport.

Innymi słowy, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej wniesienie lub podwyższenie wkładu tylko wtedy powoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdy wartość wkładu powoduje podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Powyższa analiza prawna przepisów art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ustawy p.c.c., jak również ich wykładnia literalna prowadzą zatem do wniosku, że w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w SKA, zakładając, że objęcie akcji przez Spółkę nastąpi po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, podstawą opodatkowania z tytułu zmiany umowy spółki (statutu SKA) będzie wyłącznie wartość przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego SKA.

Natomiast wartość przedmiotu wkładu, która nie zostanie przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego, lecz zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy SKA, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Według Wnioskodawcy, stanowisko to znajduje oparcie przede wszystkim w literalnym brzmieniu przepisów art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ustawy. W przypadku bowiem, gdyby intencją ustawodawcy było określenie podstawy opodatkowania omawianym podatkiem w wysokości odpowiadającej całej kwocie wniesionego wkładu, nie zastrzegłby on w powołanym przepisie, że podstawę opodatkowania stanowi wartość "o którą podwyższono kapitał zakładowy".

Mając powyższe na względzie, skoro ustawodawca poczynił wskazane wyżej zastrzeżenie, to, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że jego intencją było określenie wysokości podstawy opodatkowania na poziomie kwoty podwyższenia kapitału zakładowego, a nie na poziomie wartości całego wniesionego wkładu.

Uregulowanie opodatkowania zmiany umowy spółki koresponduje również z przepisami k.s.h. Zgodnie bowiem z art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Natomiast nadwyżki osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej powinny zostać przelane do kapitału zapasowego spółki (art. 396 § 2 k.s.h.).

Z powyższego przepisu wynika, iż możliwe jest objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Przepisy k.s.h. nie ograniczają przy tym w żaden sposób wysokości różnicy pomiędzy ceną obejmowanych akcji, a ich wartością nominalną. Co więcej, z przywołanych powyżej przepisów wynika, że nadwyżka powyżej wartości nominalnej obejmowanych akcji powiększa wyłącznie kapitał za pasowy spółki. Nie powiększa ona natomiast kapitału zakładowego.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny, lista czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych, zawarta w art. 1 tej ustawy, ma charakter zamknięty i w żadnym wypadku nie może być ona interpretowana rozszerzająco. Przyjęcie powyższego poglądu prowadzi zatem do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nie jest opodatkowane podwyższenie kapitału zapasowego.

Wreszcie, w ocenie Wnioskodawcy, o prawidłowości zaprezentowanego w niniejszym wniosku stanowiska świadczy również konstrukcja przepisów art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. b) ustawy p.c.c., w których ustawodawca posługuje się pojęciem "kapitał zakładowy". Nie precyzuje on jednak, o kapitał zakładowy jakiego rodzaju spółek chodzi, tak jak to czyni, np. w przypadku regulacji przekształcenia lub łączenia się spółek. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy p.c.c. wyraźnie stanowi, iż przy przekształceniu lub łączeniu się spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

W konsekwencji, powołując się na zasadę racjonalnego ustawodawcy, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, iż z uwagi na brak zawarcia w treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. b) ustawy p.c.c. ograniczenia do kapitału zakładowego spółek kapitałowych, normą ww. przepisów objęty został zarówno kapitał zakładowy spółek kapitałowych, jak i kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisko, iż w przypadku wniesienia do SKA wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, którego wartość częściowo spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego SKA, a pozostała część zostanie alokowana na jej kapitał zapasowy, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie stanowiła wartość nominalna, o jaką podwyższony zostanie kapitał zakładowy SKA.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko to w pełni potwierdzają interpretacje prawa podatkowego wydane przez Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - z dnia 11 stycznia 2010 r. (znak: IPPB2/436-417/09-2/MZ); Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - z dnia 28 września 2009 r. (znak: ILPB2/436-115/09-2/MK), Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 marca 2011 r. (znak: 1LPB2/436-271/10-2/MK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.