IPTPB2/436-130/12-4/KK - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki komandytowo-akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 listopada 2012 r. (data wpływu 14 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749). Pismem z dnia 8 listopada 2012 r., Nr IPTPB2/436-130/12-2/kk., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie wysłano w dniu 8 listopada 2012 r., (skutecznie doręczono dnia 12 listopada 2012 r.), natomiast w dniu 14 listopada 2012 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną - polskim rezydentem podatkowym (dalej: "SKA"). Akcjonariusz SKA planuje wniesienie do Niej wkładu niepieniężnego w postaci swojego przedsiębiorstwa, tzn. całości swojego majątku, w zamian za akcje SKA (dalej: "Akcje"), przy czym wartość wkładu niepieniężnego będzie wyższa od wartości nominalnej Akcji wydanych w zamian za wkład niepieniężny. Wkład akcjonariusza odpowiadający wartości nominalnej Akcji zostanie przekazany na kapitał zakładowy, natomiast nadwyżka ceny emisyjnej Akcji ponad ich wartość nominalną zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA (tzw. agio).

W piśmie z dnia 13 listopada 2012 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zmiany umowy SKA stanowić będzie wartość, o którą, w związku z wniesieniem przez akcjonariusza wkładu niepieniężnego, zostanie podwyższony wyłącznie kapitał zakładowy SKA.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku zmiany umowy spółki, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce, której umowa podlega zmianie. W przypadku wniesienia przez akcjonariusza wkładu niepieniężnego do SKA, obowiązek podatkowy ciążyć będzie więc na SKA.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają zmiany umowy spółek "jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych". Przez zmianę umowy spółki osobowej, zgodnie z regulacją art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, uważa się "wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania". Zgodnie z art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w tej ustawie określenie "spółka osobowa" oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową, lub komandytowo-akcyjną.

Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w przypadku zmiany umowy spółki, reguluje art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - jest to "wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy".

Regulację prawną dotyczącą spółki komandytowo-akcyjnej zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). Spółka komandytowo-akcyjna jest rodzajem spółki osobowej. Należy jednak zauważyć, że wśród spółek osobowych tylko w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, występuje pojęcie "kapitał zakładowy".

W kontekście przytoczonej regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy podkreślić, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów:

* wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej, przy czym w myśl art. 132 § 1 k.s.h. komplementariusz może wnieść wkład do spółki na kapitał zakładowy lub inne fundusze, oraz

* wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których, na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., należy stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

W związku z powyższym, do określenia podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej związanej z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego przez akcjonariusza należy stosować art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w sposób analogiczny jak w przypadku wniesienia wkładu przez akcjonariusza do spółki akcyjnej. Podstawą opodatkowania jest więc w takim przypadku "wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy". W przeciwnym wypadku, odwołanie się do kapitału zakładowego przez ustawodawcę w przepisie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych byłoby bezprzedmiotowe.

Przedstawione powyżej stanowisko jest zgodne z licznymi rozstrzygnięciami Ministra Finansów w analogicznych sprawach, np. z interpretacjami indywidualnymi wydanymi za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: z dnia 28 września 2009 r. (sygn. ILPB2/436-115/09-2/MK), z dnia 19 lipca 2010 r. (sygn. ILPB2/436-104/10-7/JK) oraz z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. ILPB2/436-66/11-2/MK); Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 11 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB2/436-417/098-2/MZ), czy Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi: z dnia 3 listopada 2011 r. (sygn. IPTPB2/436-35/11-2/kk.) i z dnia 24 kwietnia 2012 r. (sygn. IPTPB2/436-14/12-3/AK).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia przez akcjonariusza wkładu niepieniężnego do SKA, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy SKA stanowić będzie wartość, o którą kapitał zakładowy SKA zostanie podwyższony. Nadwyżka wartości wnoszonych przez akcjonariusza wkładów ponad wartość podwyższanego kapitału zakładowego, przelana na kapitał zapasowy SKA, nie będzie natomiast wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki. Jak stanowi art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podatkowi podlegają zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, użyte w powyższej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Natomiast, stosownie do treści art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy spółce osobowej, za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ww. ustawy, podstawę opodatkowania podatkiem, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego, stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Mając na względzie, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, podstawę opodatkowania stanowi więc suma wartości wszystkich wkładów zwiększających majątek spółki, niezależnie od tego, czy zostały one wniesione na kapitał zakładowy, czy też na inne fundusze stanowiące majątek spółki, w tym również na kapitał zapasowy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest Spółką komandytowo-akcyjną, polskim rezydentem podatkowym. Akcjonariusz Spółki komandytowo-akcyjnej planuje wniesienie do Niej wkładu niepieniężnego w postaci swojego przedsiębiorstwa, tzn. całości swojego majątku, w zamian za akcje Spółki komandytowo-akcyjnej, przy czym wartość wkładu niepieniężnego będzie wyższa od wartości nominalnej akcji wydanych w zamian za wkład niepieniężny. Wkład akcjonariusza odpowiadający wartości nominalnej akcji zostanie przekazany na kapitał zakładowy, natomiast nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki komandytowo-akcyjnej (tzw. agio). W związku z wniesieniem przez akcjonariusza wkładu niepieniężnego nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego oraz utworzenie lub podwyższenie kapitału zapasowego Wnioskodawcy.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy akcjonariusz Spółki dokona wniesienia do Spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego, w części na pokrycie kapitału zakładowego i w części na kapitał zapasowy, to podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, będzie wartość wkładu wniesionego do Spółki, niezależnie od tego, czy został on wniesiony na kapitał zakładowy, czy też na inne fundusze stanowiące majątek Spółki, w tym również na kapitał zapasowy. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy zawarte w przedmiotowym wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, tutejszy Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Interpretacje te zostały w większości wydane w okresie, kiedy Minister Finansów, poprzez działających w jego imieniu Dyrektorów Izb Skarbowych, prezentował będące przedmiotem wielu rozbieżności w orzecznictwie stanowisko, że podatkowi od czynności cywilnoprawych podlega jedynie wniesienie przez wspólnika wkładu na pokrycie kapitału zakładowego spółki. Po zmianie linii orzekania w interpretacjach indywidualnych, zgodnie z wykładnią Sądów administracyjnych, wniesienie do spółki osobowej wkładu na pokrycie kapitału zapasowego również podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nadto wskazać należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podjął kroki, aby wyeliminowane zostały z obrotu interpretacje indywidualne prezentujące rozbieżne stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.