IPTPB2/436-117/13-2/KK - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki komandytowo-akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu 1 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 października 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm. - zwanej dalej "Ustawą o CIT").

Wnioskodawca rozważa dokonanie restrukturyzacji polegającej na wydzieleniu znaków towarowych od działalności operacyjnej i wniesienie ich do spółki komandytowo-akcyjnej (zwanej dalej jako "SKA"), w rezultacie czego stanie się akcjonariuszem tej spółki posiadającym większość głosów na walnym zgromadzeniu. Komplementariuszem SKA będzie inny podmiot. Wnioskodawca nadmienia, że na znaki towarowe, prawa, do których miałyby być przedmiotem wkładu niepieniężnego do SKA, zostały udzielone prawa ochronne, w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo Własności Przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.).

W wyniku dokonanego aportu, Wnioskodawca otrzyma akcje SKA, których wartość nominalna nie będzie wyższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu. Ewentualna różnica pomiędzy wartością rynkową praw do znaku towarowego/znaków towarowych, a wartością nominalną akcji objętych przez Wnioskodawcę (tzw. agio), zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w toku działalności Spółka, która otrzyma znak towarowy/znaki towarowe (SKA), sprzeda je w dalszej kolejności na rzecz podmiotu trzeciego.

Finalnie, Wnioskodawca planuje połączenie ze SKA, w trybie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 - dalej określana jako "k.s.h."). Połączenie to nastąpiłoby poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) majątku SKA (spółki przejmowanej). Jako alternatywę, Wnioskodawca rozważa również połączenie ze SKA, po jej uprzednim przekształceniu w spółkę kapitałową, ewentualnie likwidację SKA. Na dzień połączenia/likwidacji, głównym składnikiem przejmowanego/likwidowanego majątku SKA będzie gotówka i/lub wierzytelność z tytułu sprzedaży przez SKA jej składników majątku, w tym praw do znaku towarowego/znaków towarowych. Połączenie nie będzie wiązało się z dokonaniem dopłat w gotówce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci praw do znaku towarowego/znaków towarowych przez Wnioskodawcę do SKA będzie wiązało się z powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy, który stanie się akcjonariuszem SKA.

2. Czy z tytułu planowanego aportu podstawę opodatkowania należy określić na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - zwanej dalej "Ustawą o VAT"), tj. jako wartość nominalną objętych przez Wnioskodawcę akcji w SKA, pomniejszoną o wartość podatku od towarów i usług należnego z tytułu tej czynności.

3. Czy podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wyłącznie wartość kapitału zakładowego SKA, utworzonego/podwyższonego m.in. w związku z wniesieniem do SKA wkładu niepieniężnego w postaci praw do znaku towarowego/znaków towarowych, nie będzie natomiast podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nadwyżka wartości wkładu przekazana na kapitał zapasowy SKA (jako tzw. agio emisyjne).

4. Czy w wyniku planowanego połączenia Wnioskodawcy ze SKA, po stronie Wnioskodawcy, jako spółki przejmującej, powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

5. Czy w razie likwidacji SKA oraz związanego z nią podziału majątku SKA pomiędzy wspólników, otrzymane przez Wnioskodawcę, jako akcjonariusza SKA, składniki majątku likwidowanej spółki, obejmujące tak środki pieniężne, jaki niepieniężne, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 3 wniosku. W sprawie odpowiedzi na pozostałe pytania zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do SKA wkładu niepieniężnego w postaci praw do znaku towarowego/znaków towarowych, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wyłącznie wartość kapitału zakładowego SKA, jaki zostanie utworzony m.in. w związku z powyższym aportem, natomiast nadwyżka wartości wkładu przekazana na kapitał zapasowy SKA (jako tzw. agio emisyjne), nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm. - zwanej dalej "Ustawą o p.c.c."), podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie zaś do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o p.c.c., za zmianę umowy spółki osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika lub akcjonariusza, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika lub akcjonariusza spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Na gruncie art. la pkt 1 ustawy o p.c.c., za spółkę osobową w rozumieniu przepisów tej ustawy należy uznać m.in. spółkę komandytowo-akcyjną.

Podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki i jej zmiany, uregulowana została z kolei w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b) ustawy o p.c.c.

Zgodnie z brzmieniem powyższych regulacji, podstawę opodatkowania stanowi:

* przy zawarciu umowy spółki - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o p.c.c.);

* przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o p.c.c.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z pkt 2 tego przepisu spółka kapitałowa to spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Na podstawie powyższego przepisu - w przypadku umowy spółki osobowej (w tym spółki komandytowo-akcyjnej) - za zmianę umowy spółki uważa się następujące czynności cywilnoprawne:

Zatem, każda z ww. czynności cywilnoprawnych (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej) podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Zatem, co do zasady, umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną, posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Wnioskodawca rozważa dokonanie restrukturyzacji polegającej na wydzieleniu znaków towarowych od działalności operacyjnej i wniesienie ich do spółki komandytowo-akcyjnej, w rezultacie czego stanie się akcjonariuszem tej spółki posiadającym większość głosów na walnym zgromadzeniu. Komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej będzie inny podmiot. Wnioskodawca nadmienia, że na znaki towarowe, prawa do których miałyby być przedmiotem wkładu niepieniężnego do SKA, zostały udzielone prawa ochronne, w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1410 z późn. zm.).

W wyniku dokonanego aportu, Wnioskodawca otrzyma akcje spółki komandytowo-akcyjnej, których wartość nominalna nie będzie wyższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu. Ewentualna różnica pomiędzy wartością rynkową praw do znaku towarowego/znaków towarowych, a wartością nominalną akcji objętych przez Wnioskodawcę (tzw. agio), zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Przenosząc powołane powyżej przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy (przedstawionego zdarzenia przyszłego), należy przede wszystkim podkreślić, że zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowo-akcyjna, będąca spółką osobową w swojej konstrukcji zawiera wiele elementów spółki kapitałowej (w tym istnienie kapitału zakładowego). Nie oznacza to jednak, że na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy ją traktować inaczej niż pozostałe spółki osobowe.

W szczególności, za przyjęciem takiego stanowiska nie przemawiają przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczące zmiany umowy spółki, które należy interpretować łącznie, gdyż tylko w ten sposób można odczytać właściwą intencję ustawodawcy. Z analizy tych przepisów jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych (i to wszystkich - bez wyjątku) i spółek kapitałowych. Art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 - spółki kapitałowej. Podział ten ma charakter dychotomiczny. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano w tym przepisie, że za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek, mimo ich daleko idącej specyfiki. Zatem, ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej (w tym np. spółce komandytowo-akcyjnej) pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania.

Zatem, brzmienie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1, w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie wskazuje na to, że o podleganiu podatkowi w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej decydować będzie wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, czy wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Tak więc część przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, mówiąca o podwyższeniu kapitału zakładowego, czy część przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ww. ustawy, wskazująca na wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, nie mogą posłużyć do uzasadnienia, że jedynie wartość wkładów przekazana przez Wnioskodawcę na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej powinna być brana pod uwagę, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z brzmienia tych przepisów wynika natomiast, że każda zmiana umowy spółki, rozumiana jako wniesienie lub podwyższenie wkładu, rodzi obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy ogólnie zwiększa majątek lub też w szczególności powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Niewątpliwie bowiem wniesienie wkładu przekazanego na kapitał zapasowy powoduje zwiększenie majątku spółki.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że w przypadku spółki osobowej obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ratio legis art. 1 ww. ustawy każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza, w części przekazana na kapitał zapasowy tej spółki, również będzie wliczona do podstawy opodatkowania.

Zatem, obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci praw do znaku towarowego (znaków towarowych) będzie ciążył na Spółce. Stawka podatku wynosić będzie w tym przypadku 0,5% i będzie liczona od wartości wkładu wniesionego do Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.