IPTPB2/415-97/11-4/GG - Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracownika zatrudnionego w biurze projektowym zajmującym się kompleksowym projektowaniem dróg i mostów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2011 r. (data wpływu 4 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lipca 2011 r. (data wpływu 8 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50 % stawki kosztów uzyskania przychodów z tytułu prac twórczych - jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50 % stawki kosztów uzyskania przychodów z tytułu prac twórczych.

Pismem z dnia 15 kwietnia 2011 r. Nr IPPB4/071-31/11-2/JK Dyrektor Izby Skarbowej w W Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P przesłał ww. wniosek celem załatwienia według właściwości do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.

Z uwagi na braki formalne ww. wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł działając w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 17 czerwca 2011 r., Nr IPTPB2/415-97/11-2/GG wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od doręczenia wezwania.

Powyższe wezwanie wysłano w dniu 20 czerwca 2011 r. i skutecznie doręczono w dniu 29 czerwca 2011 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 1 lipca 2011 r. (data nadania dnia 5 lipca 2011 r., data wpływu 8 lipca 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest magistrem inżynierem budownictwa, specjalność drogi i mosty. Od 2009 r. pracuje w biurze projektowym zajmującym się kompleksowym projektowaniem dróg i mostów, w zespole zajmującym się projektowaniem dróg publicznych jak też i organizacji ruchu na tych drogach. Proces projektowania obejmuje wszystkie fazy powstawania dokumentacji projektowej, od koncepcji do kompletnego projektu budowlanego i wykonawczego (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 3 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy Projektu Budowlanego). Każdy z projektów jest rozpatrywany i opracowywany indywidualnie, dlatego też każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności niezbędne do uznania ich za przedmiot prawa autorskiego. W ramach zakresu obowiązków i uprawnień wynikających z pełnionego stanowiska, Wnioskodawczyni twórczo i samodzielnie uczestniczy w procesie projektowania dróg. W części objętej jej obowiązkami pracowniczymi Wykonawczyni staje się zatem współtwórcą całego dzieła, co w rozumieniu art. 9 ustawy o prawie autorskim z dnia 4 lutego 1994 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 z późn. zm.) pozwala przypisać Wnioskodawczyni status współtwórcy. Każdy z opracowywanych projektów wymaga twórczego niepowtarzalnego i indywidualnego podejścia, dlatego też projekty te stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 powyższej ustawy.

Biuro projektowe w którym Wnioskodawczyni pracuje - prowadzi ewidencję prac projektowych pracowników w postaci karty pracy. Karta pracy jednoznacznie określa, ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie na prace projektowe (twórcze) i prace nie projektowe czyli obowiązki pracownicze nie związane z tworzeniem projektów drogowych (np. kompletowanie dokumentacji projektowej, spotkania wewnętrzne, czynności marketingowe itp.). Karta określa w związku z powyższym, jaka część przychodu korzysta z praw autorskich i w związku z tym można zastosować w stosunku do niej 50 % stawki uzyskania przychodu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni stwierdziła, iż zawarta umowa o pracę z biurem projektowym nie przewiduje wprost zróżnicowania wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych poprzez wprowadzenie sztywnego podziału wynagrodzenia na takie dwa składniki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni przysługuje - w części wynagrodzenia należnego za Jej twórcze (projektowe) prace - prawo do odliczenia od wynagrodzenia 50 % stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416).

Zdaniem Wnioskodawcy, projekty jakie wykonuje (współtworzy) są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze w związku z tym stanowią one przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy oprawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. Biuro, w którym pracuje prowadzi ewidencję czasu pracy z podziałem na prace projektowe i inne obowiązki. W związku z pełnionym stanowiskiem i wiążącym się z nim zakresem obowiązków i uprawnień Wnioskodawczyni wykonuje wydzielone części projektu samodzielnie lub wspólnie z innymi pracownikami jako współtwórca.

W związku z powyższym przysługuje Jej prawo do odliczenia od wynagrodzenia za wykonanie projektów 50 % stawki kosztów uzyskania przychodu o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416).

Zaznacza również, iż takie samo stanowisko - w analogicznym stanie faktycznym - zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2010 r., Nr IPPB2/415-486/10-2/MR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są natomiast - stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przy czym koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy zostały ustalone w treści art. 22 ust. 2 powołanej ustawy i co do zasady określone są ryczałtowo (kwotowo) za wyjątkiem przewidzianym w art. 22 ust. 11 powołanej ustawy, gdzie przewidziano zastosowanie kosztów o wysokości faktycznie poniesionej.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50 % kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Zgodnie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50 % uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych należy ocenić w świetle przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl postanowień art. 1 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich. Jednakże dla celów prawidłowego zastosowania tychże kosztów koniecznym jest ustalenie - na podstawie wszelkich możliwych dokumentów, w tym również np. umowy o pracę - jaka część dotyczy wynagrodzenia otrzymanego tytułem praw autorskich.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych z umowy tej - co do zasady - powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności, czy prac objętych prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie może wynikać z umowy o pracę lub też innych dokumentów, na podstawie których możliwe jest wyodrębnienie wynagrodzenia za czynności związane z prawami autorskimi, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika - twórcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni jest zatrudniona na stanowisku projektanta. W ramach powierzonych obowiązków pracowniczych wykonuje projekty budowlane i wykonawcze.

Każdy z projektów jest rozpatrywany i opracowywany indywidualnie, dlatego też każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności niezbędne do uznania ich za przedmiot prawa autorskiego. W ramach zakresu obowiązków i uprawnień wynikających z pełnionego stanowiska, Wnioskodawczyni twórczo i samodzielnie uczestniczy w procesie projektowania dróg. W części objętej jej obowiązkami pracowniczymi staje się zatem współtwórcą całego dzieła, co w rozumieniu art. 9 ustawy o prawie autorskim, pozwala przypisać Wnioskodawczyni status współtwórcy. Każdy z opracowywanych projektów wymaga twórczego niepowtarzalnego i indywidualnego podejścia dlatego też projekty te stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 powyższej ustawy. Zawarta umowa o pracę z biurem projektowym nie przewiduje wprost zróżnicowania wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych poprzez wprowadzenie sztywnego podziału wynagrodzenia na takie dwa składniki pracodawca, prowadzi ewidencję prac projektowych pracowników w postaci karty pracy. Karta pracy jednoznacznie określa ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie na prace projektowe twórcze i prace nie projektowe czyli obowiązki pracownicze nie związane z tworzeniem projektów drogowych (np. kompletowanie dokumentacji projektowej, spotkania wewnętrzne, czynności marketingowe itp.). Karta pracy określa w związku z powyższym jaka część przychodu korzysta z praw autorskich i związku z tym można zastosować do tego przychodu 50% stawkę kosztów uzyskania przychodu.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż zostało to uregulowane w powołanym art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki wynikające ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Wyróżnienie przez pracodawcę w prowadzonych kartach pracy, połączone z udokumentowaniem prac - jaka część wykonywanych obowiązków dotyczy stworzenia utworów chronionych prawem autorskim, daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, do przychodu Wnioskodawczyni będącego wynagrodzeniem, za twórczą pracę, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych niezwiązanych z przeniesieniem praw autorskich do stworzonego projektu, znajdą zastosowanie zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.