IPTPB2/415-886/12-4/AKr - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości niezabudowanej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 marca 2013 r. (data wpływu 15 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości niezabudowanej - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości niezabudowanej.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 7 marca 2013 r., nr IPTPB2/415-886/12-2/AKr, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 7 marca 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 marca 2013 r.). W dniu 15 marca 2013 r. (data nadania 14 marca 2013 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 1983 r. aktem notarialnym sporządzonym w dniu 22 sierpnia 1983 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyła we wspólności ustawowej nieruchomość w drodze darowizny, od męża matki. Nieruchomość ta składała się z działek Nr X/3, Y/3, Z/3 o łącznej powierzchni 0,6030 ha stanowiącej teren zabudowany i rolny.

W związku ze śmiercią męża w dniu 11 maja 2007 r. Wnioskodawczyni przeprowadziła postępowanie sądowe. Sąd rejonowy postanowieniem z dnia 28 listopada 2007 r., stwierdził, że Wnioskodawczyni na mocy testamentu z dnia 25 lipca 2001 r. nabywa spadek w całości.

Na wniosek Wnioskodawczyni decyzją Burmistrza z dnia 21 maja 2012 r., z działki Nr X/3 o powierzchni 0,5087 ha stanowiącej nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym, wydzielono działkę Nr S/3 o powierzchni 0,3222 ha. Aktem notarialnym Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży wydzielonej działki Nr S/3 na rzecz kupującego, nie będąc właścicielką połowy tej działki powyżej 5 lat od nabycia (spadek po mężu nabyła w 2007 r.).

Wnioskodawczyni nadmienia, że budynek mieszkalny, położony na działce X/3 zamieszkiwała i zamieszkuje do dnia dzisiejszego i jest tam zameldowana od wielu lat.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni stwierdziła, że sprzedaż wydzielonej działki nr S/3 miała miejsce w dniu 18 czerwca 2012 r. i nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Sprzedany grunt o nr S/3 nie był zabudowany budynkiem mieszkalnym. Został wydzielony z działki zabudowanej (nr X/3) budynkiem mieszkalnym, w którym Wnioskodawczyni jest zameldowana od 1985 r. i mieszka nadal. Ponadto Wnioskodawczyni wyjaśniła, że użyte we wniosku sformułowanie "we wspólności ustawowej" oznacza majątkową wspólność małżeńską.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy Wnioskodawczyni może skorzystać z ulgi meldunkowej, jeżeli przed upływem 5 lat od momentu nabycia sprzedała część gruntu, który przed wydzieleniem był związany z zabudową mieszkalną oraz gdzie jest zameldowana od 1985 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni (przedstawionym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku),

do przedstawionej sytuacji ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dot. ulgi meldunkowej zważywszy na wykładnię przepisów podatkowych potwierdzoną przez NSA wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11. W wyroku tym określono, że ulga meldunkowa przy sprzedaży nieruchomości obejmuje również grunt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. i 2008 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegały zmianie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 1983 r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyła we współwłasności małżeńskiej nieruchomość w drodze darowizny, która składała się z działek Nr X/3, Y/3, Z/3 o łącznej powierzchni 0,6030 ha stanowiącej teren zabudowany i rolny. W związku ze śmiercią męża w dniu 11 maja 2007 r. Wnioskodawczyni przeprowadziła postępowanie sądowe. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 28 listopada 2007 r., stwierdził, że Wnioskodawczyni, na mocy testamentu, nabywa spadek w całości. Na wniosek Wnioskodawczyni decyzją Burmistrza z dnia 21 maja 2012 r., z działki Nr X/3 o powierzchni 0,5087 ha stanowiącej nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym, wydzielono działkę Nr S/3 o powierzchni 0,3222 ha. W dniu 18 czerwca 2012 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży wydzielonej działki Nr S/3. Sprzedaż nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Będący przedmiotem sprzedaży grunt nie był zabudowany budynkiem mieszkalnym. W budynku mieszkalnym znajdującym się na działce Nr X/3 Wnioskodawczyni jest zameldowana od 1985 r. i mieszka nadal.

Tak więc na skutek decyzji Burmistrza Miasta z dnia 21 maja 2012 r. była Wnioskodawczyni właścicielką nieruchomości zabudowanej, wykorzystywanej na własne cele mieszkaniowe oraz właścicielką nieruchomości gruntowej o pow. 0,3222 ha. Przedmiotem odpłatnego zbycia w 2012 r. była nieruchomość niezabudowana.

Zatem, w świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości niezabudowanej będącej przedmiotem odpłatnego zbycia w 2012 r. nastąpiło w dwóch datach:

* w 1983 r. udział 1/2 - we współwłasności z mężem,

* w 2007 r. udział 1/2 - w spadku po mężu.

W odniesieniu do odpłatnego zbycia udziału w wysokości 1/2 w ww. nieruchomości, który Wnioskodawczyni nabyła w 1983 r. należy stwierdzić, iż przychód z odpłatnego zbycia tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, albowiem zbycie zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Natomiast w odniesieniu do udziału w wysokości #189; nabytego w 2007 r. w drodze spadku, którego odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie należy zastosować przepisy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast do art. 22 ust. 6c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 cyt. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Stosownie do art. 21 ust. 21 ww. ustawy, zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest więc, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu mieszkalnym przez okres 12 miesięcy przed datą zbycia, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Reasumując, przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia w 2012 r. udziału w wysokości #189; w nieruchomości niezabudowanej, nabytego w 2007 r., nie będzie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przedmiotem tego zbycia była odrębna, niezabudowana nieruchomość, której ww. zwolnienie nie obejmuje swym zakresem.

Zauważyć należy, że przedmiotem odpłatnego zbycia była nieruchomość gruntowa a nie budynek mieszkalny wraz z przypisanym do tego budynku gruntem (nieruchomość zabudowana).

Fakt, iż ww. grunt przed wydzieleniem związany był z budynkiem mieszkalnym, w którym Wnioskodawczyni jest zameldowana od 1985 r., nie ma znaczenia, bowiem dla oceny możliwości zastosowania ww. ulgi istotny jest stan ewidencyjny ww. gruntu w dniu jego zbycia, a nie w przeszłości.

Podkreślenia wymaga, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle.

Odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawczynię orzeczenia (Uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11), należy stwierdzić, iż dotyczy ono innego stanu faktycznego, tj. gruntu, na którym posadowiony był budynek mieszkalny, nie zaś odrębnego gruntu, który przed wydzieleniem związany był z budynkiem mieszkalnym, jak to ma miejsce w niniejszym stanie faktycznym.

Końcowo organ podatkowy zauważa, że wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest uprawniony do oceny przedłożonych dokumentów. Organ podatkowy wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i Jej stanowiskiem.

Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.