IPTPB2/415-85/11-2/AKr - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2011 r. (data wpływu 20 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty zakupu - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty zakupu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz z mężem są rolnikami. Uzyskują wyłącznie dochody z gospodarstwa rolnego. W 2007 r. na podstawie aktu notarialnego zakupili od rolnika działkę rolną o pow. 0,5600 ha o nr. 317 na terenie gminy, w której mieszkają, na powiększenie posiadanego gospodarstwa rolnego. Przedmiotowa działka w trakcie zakupu i nadal jest wpisana w rejestrze gruntów jako działka rolna. W 2009 r. dokonany został podział tej działki na trzy mniejsze o nr 317/1, 317/2, 317/3 stanowiące grunty orne. Podział został sporządzony przez uprawnionego geodetę i wpisany do państwowego zasobu geodezyjnego. Projekt podziału został zatwierdzony przez Wójta Gminy decyzją ostateczną wydaną w 2010 r. W 2009 r. Wójt Gminy wydał decyzję ustalającą wtórny podział zakupionej w 2007 r. działki na dwie działki budowlane o nr 317/1 i 317/2 i jedną działkę rolną o nr. 317/3. Na te trzy działki zgodnie z zaświadczeniem z dnia 22 marca 2010 r. gmina nie posiada ważnego planu zagospodarowania przestrzennego i w stosunku do nich nie toczy się postępowanie administracyjne mające na celu zmianę sposobu użytkowania gruntów, które figurują nadal w rejestrach jako grunty rolne.

W miesiącu kwietniu 2010 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem dokonała sprzedaży powyższych działek dwóm osobom, z których jedna nie jest rolnikiem, natomiast druga osoba jest współwłaścicielem w 1/2 gospodarstwa rolnego o pow. 1,48 ha. Wnioskodawczyni nadmienia, że przedmiotowe działki były i są nadal przez Wnioskodawczynię i jej małżonka uprawiane, po sprzedaży w formie dzierżawy, jako grunty rolne i jest od nich opłacany podatek rolny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż w 2010 r. ww. działek jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż ww. działek jest wolna od podatku, gdyż w wyniku sprzedaży nie utraciły one charakteru rolnego i nadal go posiadają, są uprawiane przez rolników i są gruntami rolnymi wpisanymi do rejestru gruntów rolnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Dokonując oceny przedstawionego powyżej stanu faktycznego należy odnieść się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia wniosku wskazać należy, iż w myśl uregulowań zawartych w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, iż podatnik nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat.

Z kolei zasady opodatkowania dochodów z tytułu nabycia nieruchomości uregulowane zostały w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera pojęcia definicji pojęcia "gospodarstwo rolne". W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.).

Natomiast, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Uszczegóławiając, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy.

Zgodnie z treścią przywołanych przepisów, zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

* zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki, przychód uzyskany ze sprzedaży tego rodzaju nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Podkreślenia wymaga, iż podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich powierzchnia określana jako norma obszarowa. Jeżeli łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy użytków rolnych lub gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych, jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu cytowanego wyżej art. 2 ustawy o podatku rolnym. W sytuacji, gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne.

Z kolei, skoro charakter rolny w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej ma nieruchomość będąca gruntem, która wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, a więc tworząca obszar tego gospodarstwa, tym samym w wyniku sprzedaży takich gruntów może nastąpić utrata ich rolnego charakteru.

Zatem, jeżeli w dacie sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego ich nabywca nie jest właścicielem lub współwłaścicielem gospodarstwa rolnego (jego posiadaczem), a nabywane przez niego grunty - same, bądź łącznie ze stanowiącymi własność lub współwłasność nabywcy gruntami, nie stworzyły gospodarstwa rolnego nabywcy, to przychód uzyskany z ich sprzedaży nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w 2007 r. wspólnie z małżonkiem Wnioskodawczyni dokonała zakupu działki rolnej o pow. 0,5600 ha na powiększenie posiadanego gospodarstwa rolnego. Przedmiotowa działka w trakcie zakupu była i nadal jest wpisana w rejestrze gruntów jako działka rolna. W 2009 r. dokonano podziału tej działki na trzy mniejsze, ciągle jednak stanowiące grunty orne. W tym samym roku Wójt Gminy wydał decyzję ustalającą wtórny podział zakupionej w 2007 r. działki na dwie działki budowlane i jedną działkę rolną. Na te trzy działki gmina nie posiada ważnego planu zagospodarowania przestrzennego, i w stosunku do nich nie toczy się postępowanie administracyjne mające na celu zmianę sposobu użytkowania gruntów, które figurują nadal w rejestrach jako grunty rolne. W miesiącu kwietniu 2010 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem dokonała sprzedaży powyższych działek dwóm osobom, jedna nie jest rolnikiem, natomiast druga osoba jest współwłaścicielem w 1/2 gospodarstwa rolnego o pow. 1,48 ha. Wnioskodawczyni podkreśla, iż przedmiotowe działki były i są nadal przez Nią i małżonka uprawiane, gdyż po sprzedaży dzierżawią je, jako grunty rolne i jest od nich opłacany podatek rolny.

Kwestie związane z regulowaniem stosunków prawnych pomiędzy stronami zostały uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Poszczególne rodzaje umów nazwanych zostały zawarte w tzw. części szczegółowej. W myśl art. 535 powołanej ustawy przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Skutkiem zawarcia umowy sprzedaży jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Tak więc z chwilą dokonania sprzedaży osoba przestaje być prawnym właścicielem przedmiotu, którego sprzedaży dokonała.

Natomiast kwestie związane z umową dzierżawy uregulowane zostały w art. 693 § 1 k.c. Zgodnie z jego brzmieniem przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z chwilą dokonania sprzedaży Wnioskodawczyni dokonała przeniesienia prawa własności nieruchomości na inny podmiot - dlatego też dla ustalenia, czy sprzedaż działek w 2010 r. podlega opodatkowaniu nie ma znaczenia, że Wnioskodawczyni nadal je użytkuje na podstawie umowy dzierżawy. Ponadto z informacji Wnioskodawczyni wynika, iż na podstawie decyzji ustalającej wtórny podział, działka została podzielona na dwie działki budowlane i jedną działkę rolną. Oznacza to, iż dwie z trzech działek utraciły charakter rolny. Dodatkowo jedna z osób, które dokonały zakupu nie jest rolnikiem, a obszar zakupionej przez nią działki wyklucza możliwość utworzenia gospodarstwa rolnego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż odpłatne zbycie dwóch działek budowlanych nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na utratę ich charakteru rolnego.

W związku z tym że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, kto dokonał zakupu działki rolnej, organ podatkowy nie może odnieść się do kwestii dotyczącej jej ewentualnego zwolnienia od podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydając interpretację prawa podatkowego w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.

Zgodnie z zasadą dochodzenia do prawdy materialnej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest bowiem postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Stąd ustalenie prawdy obiektywnej (materialnej) nie jest tu możliwe w sposób ścisły, jak można tego wymagać na gruncie postępowania.

Reasumując, w związku ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości, dokonaną w 2010 r. przychód uzyskany z tej sprzedaży nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.