IPTPB2/415-82/14-2/Akr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2014 r. (data wpływu w dniu 3 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z odbywaniem aplikacji ogólnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z odbywaniem aplikacji ogólnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 11 lutego 2013 r. Wnioskodawca jest aplikantem aplikacji ogólnej w Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury. Cykl szkoleń obejmuje 10 zjazdów. Zjazdy odbywały się w miesiącach: lutym, marcu, kwietniu, maju, lipcu, sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2013 r., a także w styczniu 2014 r. Podczas zjazdów Wnioskodawca korzystał z noclegów w funkcjonującym przy Szkole Domu Aplikanta, którego koszt to 54 zł za dobę. Z powodu braku innego połączenia kolejowego z miejscowości, w której stale zamieszkuje, za każdym razem przyjeżdżał do K. już dzień przed zjazdem. Każdy zjazd trwał pięć dni, co wiązało się z pięcioma noclegami, z wyjątkiem maja, kiedy to z przyczyn osobistych Wnioskodawca musiał wrócić do L. wcześniej i skorzystał jedynie z czterech noclegów, oraz sierpnia, gdy zjazd trwał sześć dni, co wiązało się z sześcioma noclegami. Koszt połączenia kolejowego na trasie L.-K. (w obie strony) to przeciętnie 124 zł. Pomiędzy zjazdami Wnioskodawca odbywa praktyki w prokuraturze oraz różnych wydziałach sądów. Podczas aplikacji ogólnej do dnia 5 każdego miesiąca aplikanci otrzymują stypendium w wysokości 3 300 zł brutto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy od podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od uzyskiwanego stypendium można w rozliczeniu rocznym odliczyć koszty uzyskania przychodu w postaci kosztów noclegu w Domu Aplikanta oraz podróży do i z K....

Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że stypendium aplikantów KSSiP jest przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obecność i uczestnictwo w zjazdach i praktykach jest przy tym koniecznym warunkiem uzyskania tego przychodu i ma bezpośredni wpływ na jego wysokość. Wynika to z art. 43 ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury (Dz. U. z 2012 r. poz. 1230), który stanowi, że "stypendium nie przysługuje za dni nieusprawiedliwionej nieobecności aplikanta na zajęciach lub praktykach, przy czym za dzień nieobecności uważa się także nieobecność na 6 godzinach zajęć w poszczególnych dniach, w okresie miesiąca kalendarzowego." Potwierdza to dodatkowo art. 40 ust. 3 ww. ustawy ("w okresie zawieszenia nie wypłaca się przyznanego aplikantowi stypendium"). Niezależnie od tego, powtarzające się nieusprawiedliwione nieobecności na zjazdach i praktykach (powyżej 20% w skali roku) mogą prowadzić do skreślenia z listy aplikantów, co skutkuje nie tylko utratą dalszych części stypendium, lecz przede wszystkim obowiązkiem zwrotu kwot już wypłaconych (art. 41 ust. 2 i art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o KSSiP). Powyższe oznacza, że dojazd do K. i zakwaterowanie tam jest, w przypadku osób zamieszkałych stale w innych miejscowościach, bezwzględnie konieczne nie tylko do osiągnięcia przychodu w postaci stypendium, lecz także do utrzymania statusu aplikanta, co warunkuje zachowanie już osiągniętego przychodu z tego tytułu oraz pozwala na osiąganie go w przyszłości. Pomiędzy tym wydatkiem a przychodem istnieje więc wymagany przez orzecznictwo wyraźny związek o charakterze przyczynowo-skutkowym (wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94). Ponadto ustawodawca dostrzegł konieczność zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodu w przypadku pracowników, których miejsce zamieszkania (nawet czasowego) jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, określając w ich przypadku koszty uzyskania przychodu na poziomie wyższym niż w przypadku pozostałych pracowników (art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Do kosztów uzyskania przychodu należą także wydatki osób prowadzących działalność gospodarczą z tytułu podróży służbowych w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach (art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym...), przy czym wysokość tych diet uwzględnia także koszty noclegów (art. 77⁵ § 2 kodeksu pracy). Nieuwzględnienie tego rodzaju kosztów w odniesieniu do podatników-aplikantów, którzy z powodu organizacji szkolenia oraz określonej ustawowo lokalizacji Szkoły są zmuszeni ponosić je w znacznie wyższej od przeciętnego pracownika wysokości, prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości (art. 32 Konstytucji RP). Ponieważ powyższe koszty nie zostały ujęte w katalogu wyłączeń z art. 23 ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy w przekonaniu Wnioskodawcy uznać je za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury (Dz. U. z 2012 r. poz. 1230, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Szkoły przyznaje aplikantowi, na jego wniosek, stypendium na czas aplikacji ogólnej, aplikacji sędziowskiej oraz aplikacji prokuratorskiej, z wyłączeniem okresu stażu, o którym mowa w art. 31 ust. 2.

Wysokość oraz tryb wypłacania, a także zwrotu stypendium otrzymywanego przez aplikantów określa rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 15 czerwca 2009 r. w sprawie stypendium dla aplikantów Krajowej Szkoły Sądownictwa i Prokuratury (Dz. U. Nr 99, poz. 833, z późn. zm.).

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca jest aplikantem aplikacji ogólnej w Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury. Podczas aplikacji ogólnej aplikanci otrzymują stypendium. Z racji wydatków jakie Wnioskodawca ponosi w związku o odbywaniem tej aplikacji, tj. kosztów noclegów w funkcjonującym przy Szkole Domu Aplikanta oraz kosztów podróży (przejazd koleją w obie strony) Wnioskodawca chce zaliczyć, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, te wydatki do kosztów uzyskania przychodu osiąganego z tytułu ww. stypendium.

Koszty uzyskania przychodów reguluje art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Podkreślić należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę zostały poniesione w celu dotarcia do miejsca, w którym podnosi on swoje kwalifikacje, tj. gdzie odbywają się zajęcia w ramach aplikacji ogólnej. Zatem nie można uznać, że Wnioskodawca ponosi koszty zakwaterowania i dojazdu celem uzyskania przychodu jakim jest stypendium otrzymywane w związku z odbywaniem aplikacji. Dlatego też poniesione wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu cytowanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma żadnych podstaw prawnych aby wydatki związane z zakwaterowaniem i dojazdem do szkoły można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, jakim jest stypendium. Trzeba bowiem zaznaczyć, że zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury Dyrektor Krajowej Szkoły przyznaje aplikantowi, na jego wniosek, stypendium na czas aplikacji ogólnej. Zatem aplikant musi sam wyjść z inicjatywą otrzymania stypendium poprzez złożenie odpowiedniego wniosku. Stypendium to nie jest uzależnione ani od sytuacji materialnej aplikanta, ani od wyników osiąganych w nauce, uzależnione jest jedynie od złożenia przez aplikanta wniosku o przyznanie stypendium i od decyzji Dyrektora Szkoły. W przypadku braku złożenia takiego wniosku aplikant nie otrzymałby stypendium. Fakt, że odbywanie przez Wnioskodawcę aplikacji ogólnej (podnoszenia swoich kwalifikacji), wiąże się z koniecznością ponoszenia kosztów dojazdu i zakwaterowania nie jest przesłanką do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymywanego stypendium. Podejmując decyzję o odbywaniu aplikacji Wnioskodawca sam zdecydował się na ponoszenie kosztów związanych z tym faktem. W świetle powołanych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego nie ma żadnych racjonalnych przesłanek aby wydatki z tym związane zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymywanego stypendium. Podkreślić przy tym należy, że dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem trafności stanowiska Wnioskodawcy jest to, że niezależnie od tego czy Wnioskodawca odbywając aplikację ogólną ponosiłby wskazane we wniosku wydatki czy też nie, przedmiotowe stypendium byłoby Mu wypłacane. Zatem na jego uzyskiwanie (jak również wysokość w jakiej jest otrzymywane) nie mają wpływu żadnego rodzaju wydatki poniesione przez Wnioskodawcę. Możliwość pobierania tego stypendium jest uzależniona od spełnienia konkretnych warunków i warunki te są inne niż poniesienie wymienionych przez Wnioskodawcę wydatków. Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w wielu przypadkach zrównuje kwotę dochodu z kwotą przychodu, a to oznacza, że mimo ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodu, zawartej w powołanym art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawsze podstawa opodatkowania to przychód "minus" koszty uzyskania przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że otrzymywane przez Wnioskodawcę stypendium stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast wydatki przeznaczone przez Wnioskodawcę na zakwaterowanie i dojazdy związane z odbywaną aplikacją, nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu otrzymanego stypendium, gdyż nie spełniona zostanie przesłanka pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i nie będą one poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Zatem w tym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych we wniosku wyroków prawa podatkowego tutejszy Organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.