IPTPB2/415-80/14-4/KSM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2014 r. (data wpływu 5 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* rozliczenia w Polsce przychodów uzyskiwanych w związku z wykonywaniem pracy na pokładzie statku morskiego - jest prawidłowe;

* zastosowania metody zaliczenia proporcjonalnego - jest nieprawidłowe,

* możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia w Polsce przychodów uzyskiwanych w związku z wykonywaniem pracy na pokładzie statku morskiego, zastosowania metody zaliczenia proporcjonalnego, możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz możliwości złożenia wniosku o ograniczenie w poborze zaliczek na podatek.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 4 marca 2014 r., Nr IPTPB2/415-80/14-2/KSM, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ww. ustawy, wystąpił do Wnioskodawcy o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 7 marca 2014 r., natomiast w dniu 17 marca 2014 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 13 marca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od stycznia podjął pracę jako marynarz kontraktowy, na statku X, którego właściciel ma siedzibę w Norwegii (M......). Statek X zarejestrowany jest pod banderą Gibraltar. Wskazany statek pracuje na wodach międzynarodowych. Wnioskodawca nadmienił, że nie planuje w tym roku podejmować żadnej pracy zarobkowej w Polsce, będzie posiadał tylko dochód z pracy wykonywanej jako marynarz na przedmiotowym statku.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 marca 2014 r. Wnioskodawca dodał, że jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej. W Polsce do celów podatkowych posiada stałe miejsce zamieszkania i zameldowania. W Polsce ma również rodzinę oraz posiada składniki majątkowe, tak więc Jego ośrodek interesów życiowych znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca wskazał, że okres, przez który będzie przebywał na terytorium Polski może nie przekroczyć 183 dni w ciągu roku podatkowego. Podał, że od stycznia 2014 r. wykonuje działalność zarobkową polegającą na świadczeniu pracy, jako marynarz żeglugi międzynarodowej na statku morskim pływającym po wodach międzynarodowych. Pracę wykonuje na podstawie kontraktu marynarskiego. Stronami przedmiotowego kontraktu są: Wnioskodawca i zatrudniająca Go firma M...., która jednocześnie wypłaca Wnioskodawcy wynagrodzenie.

Wnioskodawca podał, że statek morski, na którym wykonuje pracę, pływa pod banderą (flagą) Gibraltar. Jednak faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek morski na pokładzie, którego Wnioskodawca wykonuje pracę, znajduje się w Norwegii. Siedziba przedsiębiorstwa M....., eksploatującego statek morski, podobnie jak siedziba zarządu firmy M....., znajduje się w Norwegii (adres:.......).

Wnioskodawca wskazał, że poza dochodami uzyskiwanymi za granicą z pracy jako marynarz na statku morskim, nie uzyskuje i nie będzie uzyskiwał żadnych innych przychodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto dodał, że od dochodów uzyskiwanych z pracy na podkładzie statku morskiego należącego do firmy M...... nie jest pobierany podatek za granicą (podatek płacony w kwocie zerowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1. Czy i w jaki sposób będąc rezydentem podatkowym w Polsce, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania się z dochodów za 2014 r. osiąganych na statku morskim X, pływającym pod flagą Gibraltar, należącym do przedsiębiorstwa, którego zarząd ma siedzibę w Norwegii.

2. Czy Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczania dochodów uzyskanych z pracy na statku armatora norweskiego, tzw. metodą zaliczenia proporcjonalnego.

3. Czy w związku z zastosowaniem metody zaliczenia proporcjonalnego Wnioskodawca może skorzystać z ulgi abolicyjnej, bądź złożyć wniosek o ograniczenie w poborze comiesięcznych zaliczek.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1 i 2 oraz na pytanie nr 3 w części dotyczącej możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej. Natomiast wniosek w zakresie pytania nr 3 w części odnoszącej się do możliwości złożenia wniosku o ograniczenie w poborze zaliczek na podatek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Norwegii, mogą być opodatkowane zarówno w Norwegii, jak i w Polsce. Skoro Wnioskodawca nie uzyskał innych dochodów na terytorium Polski poza dochodami z tytułu pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez pracodawcę, którego faktyczny zarząd znajduje się w Norwegii, to nie ma On obowiązku opodatkowania w Polsce osiągniętych dochodów i tym samym nie ma obowiązku składania rocznego zeznania podatkowego w Polsce. Jednak z uwagi na fakt, że prawo wewnętrzne Norwegii zwalnia z podatku w Norwegii dochody marynarzy obcokrajowców (z wyjątkiem obywateli państw nordyckich), zatrudnionych na statkach zarejestrowanych i eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwa oraz na skutek zmiany przepisów podatkowych, wobec Wnioskodawcy zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody zaliczenia proporcjonalnego, tzn. że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od należnego podatku odlicza się podatek zapłacony za granicą.

Według Wnioskodawcy, zastosowanie powyższej metody umożliwia skorzystanie z ulgi abolicyjnej zgodnie z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji wysokość podatku po zastosowaniu ulgi abolicyjnej będzie taka, jakby dochody zagraniczne były opodatkowane w Polsce przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Dzięki możliwości skorzystania z przedmiotowej ulgi Wnioskodawca będzie uzyskiwał zwrot zapłaconych w ciągu roku comiesięcznych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Zwrot w oparciu o ulgę abolicyjną będzie następował po złożeniu zeznania podatkowego wraz ze stosownym wnioskiem w roku następnym po roku, w którym marynarz wpłacał wymienione comiesięczne zaliczki. Zastosowanie ulgi abolicyjnej zrównuje sytuację podatkową osób podlegających metodzie proporcjonalnego zaliczenia z sytuacją osób podlegających metodzie wyłączenia z progresją. W takim przypadku gdy dochód z pracy w Norwegii na pokładzie statku eksploatowanego przez spółkę z siedzibą w Norwegii będzie jedynym dochodem Wnioskodawcy, to nie będzie On zobowiązany do zapłaty podatku w Polsce w myśl art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 marca 2014 r. dodano, że:

Ad. 1)

W przedmiocie rozliczenia dochodów osiąganych w 2014 r. na statku morskim, pływającym pod flagą Gibraltar należącym do przedsiębiorstwa, którego zarząd ma siedzibę w Norwegii, Wnioskodawca jest zobowiązany ujawnić i rozliczyć w Polsce dochody za 2014 r. uzyskiwane z pracy wykonywanej za granicą jako marynarz na statku morskim należącym do firmy, której siedziba, jak i faktyczny zarząd, znajdują się w Norwegii. Zgodnie z postanowieniami Umowy międzynarodowej z dnia 24 maja 1977 r., zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych oparto przede wszystkim na tzw. zasadzie rezydencji. Obowiązek ten polega na tym, że osoba posiadająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest opodatkowana od całości swych dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jednak powołany przepis należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl postanowień art. 14 ust. 1 ww. Umowy, pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym, jak stanowi art. 14 ust. 2 powyższej Umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

Zgodnie z art. 14 ust. 3 cyt. Umowy, bez względu na postanowienia powyższych ustępów wynagrodzenia z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, samolotu, pojazdu szynowego lub drogowego w komunikacji międzynarodowej, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Jednocześnie do art. 22 ust. 1 wprowadzono zmianę, dodając do tego artykułu literę d), zgodnie z którą "bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku".

Reasumując, mając na uwadze powyższe przepisy prawne, zdaniem Wnioskodawcy będzie On zmuszony jako marynarz rozliczać się z ww. dochodów w Polsce, nawet jeśli będzie to Jego jedyny dochód w roku podatkowym.

Ad. 2)

W kwestii obowiązku rozliczenia dochodów uzyskanych z pracy na statku armatora norweskiego metodą zaliczenia proporcjonalnego Wnioskodawca uważa, że ma obowiązek rozliczania dochodów uzyskanych za granicą z tytułu pracy na statku morskim przy zastosowaniu metody zaliczenia proporcjonalnego. Jego zdaniem do dochodów uzyskanych z tytułu pracy na pokładzie statku należącego do armatora norweskiego, będzie miał zastosowanie art. 27 ust. 9 i ewentualnie art. 27 ust. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zgodnie z art. 27 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik (...) osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zgodnie z konstrukcją przyjętą w umowie międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania, Wnioskodawcę jako polskiego marynarza wykonującego pracę na statkach armatorów norweskich obowiązuje, tzw. metoda zaliczenia proporcjonalnego. Według Wnioskodawcy, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Ministerstwo Finansów, Departament Podatków Bezpośrednich w piśmie z dnia 22 listopada 2004 r., Nr PB7/033-0669-1880/04/HM "Metodę proporcjonalnego zaliczenia stosuje się, gdy w danym roku podatkowym podatnik uzyskał wyłącznie dochody z zagranicy; zaliczeniu na poczet podatku polskiego podlegać będzie wówczas podatek zapłacony za granicą, do wysokości podatku określonego w Polsce".

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej przysługuje Mu możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, zgodnie z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 27g ustawy, podatnik rozliczający się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a (czyli przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia) może skorzystać z ulgi abolicyjnej, czyli pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Wnioskodawca podaje, że w myśl regulacji art. 27g ust. 1 ww. ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a (tzw. metody zaliczenia proporcjonalnego), uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody (np. ze źródła - stosunek pracy), ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Według Wnioskodawcy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z metodą proporcjonalnego zaliczenia, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł określonych w art. 27 ust. 1 przy zastosowaniu do tych dochodów metody wyłączenia z progresją. Przy czym, zgodnie z art. 27g, z ulgi abolicyjnej nie może skorzystać marynarz, który uzyskuje dochody od armatora mającego faktyczny zarząd lub siedzibę w tzw. rajach podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej:

* rozliczenia w Polsce przychodów uzyskiwanych w związku z wykonywaniem pracy na pokładzie statku morskiego - jest prawidłowe;

* zastosowania metody zaliczenia proporcjonalnego - jest nieprawidłowe,

* możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast w myśl, art. 3 ust. 1a tej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazał, że Jego ośrodek interesów życiowych znajduje się na terytorium Polski, gdzie posiada stałe miejsce zamieszkania i zameldowania do celów podatkowych. W Polsce ma również rodzinę oraz posiada składniki majątkowe. Okres, przez który Wnioskodawca będzie przebywał na terytorium Polski może nie przekroczyć 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Biorąc zatem pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski szeroko rozumiane więzi osobiste oraz rodzinne i pomimo tego, że w roku podatkowym 2014 r. być może będzie przebywał na terenie kraju mniej niż 183 dni w roku, to stwierdzić należy, że w 2014 r. Wnioskodawca będzie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Ponadto Wnioskodawca podał, że od stycznia 2014 r. podjął pracę, jako marynarz kontraktowy, na statku X, którego właściciel ma siedzibę w Norwegii. Pracę wykonuje na podstawie kontraktu marynarskiego. Stronami przedmiotowego kontraktu są: Wnioskodawca i zatrudniająca Go firma M...., która jednocześnie wypłaca Wnioskodawcy wynagrodzenie. Statek X zarejestrowany jest pod banderą (flagą) Gibraltar. Wskazany statek pracuje na wodach międzynarodowych. Faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek morski na pokładzie, którego Wnioskodawca wykonuje pracę, znajduje się w Norwegii. Z kolei siedziba przedsiębiorstwa M...., eksploatującego statek morski, podobnie jak siedziba zarządu firmy M....., znajduje się w Norwegii. Wnioskodawca wskazał, że poza dochodami uzyskiwanymi za granicą, z pracy jako marynarz na statku morskim, nie uzyskuje i nie będzie uzyskiwał żadnych innych przychodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Od dochodów uzyskiwanych z pracy na podkładzie statku morskiego należącego do firmy M...., nie jest pobierany podatek za granicą.

Zauważyć należy, że w przypadku dochodów uzyskiwanych z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy mieć na uwadze art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie, z którym art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Dokonując analizy przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3274/07 "Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stanowi istotną pomoc przy stosowaniu i interpretacji Konwencji i korzystanie z niego nie może być traktowane jako naruszenie polskiego porządku prawnego".

Zgodnie z art. 15 ust. 3 Komentarza do ww. Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym lub na pokładzie barki w żegludze śródlądowej, może być opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Co oznacza że do wynagrodzenia m.in. załóg statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym stosuje się zasadę w myśl, której przychody uzyskane z pracy najemnej na pokładzie statku podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Zatem, dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego - niezależnie od tego, pod jaką banderą pływa - istotne jest - w jakim państwie znajduje się siedziba faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek. W przypadku niektórych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjmuje się inne konstrukcje ustalania jaką umowę należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez zagraniczne przedsiębiorstwo armatorskie.

Wnioskodawca wskazał, że zarówno faktyczny zarząd przedsiębiorstwa, jak i siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statek morski mieści się w Norwegii.

Zatem, w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie Konwencja sporządzona dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), obowiązująca od 2011 r.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 14 ust. 2 powyższej Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

Stosownie do art. 14 ust. 3 cyt. umowy, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podkładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 ww. umowy, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

Z uwagi jednak na fakt, że zakres przedmiotowego wniosku obejmuje opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w 2014 r. z pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego, należy mieć na uwadze Protokół z dnia 5 lipca 2012 r. zawarty między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, zmieniający ww. Konwencję (Dz. U. z 2013 r. poz. 680), w zakresie zasad opodatkowania marynarzy.

W myśl art. 1 ww. Protokołu, zmieniono brzmienie art. 14 ust. 3 powyższej Konwencji zgodnie, z którym bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenia uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podkładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 2 cyt. Protokołu, do artykułu 22 ust. 1 ww. Konwencji dodano literę d), w myśl której bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji, może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że przychody uzyskiwane z pracy na pokładzie statku morskiego, którego przedsiębiorstwo mieści się w Norwegii, będą opodatkowane w tym właśnie państwie. Z uwagi jednak na fakt, że na podstawie ww. przepisów dochód polskich marynarzy jest zwolniony z opodatkowania w Norwegii, to zgodnie z polsko - norweską Konwencją, wynagrodzenie uzyskane z tytułu pracy na pokładzie statku morskiego, którego przedsiębiorstwo posiada siedzibę w Norwegii, podlega w całości opodatkowaniu w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w 2014 r. z pracy najemnej na pokładzie statku X, podlegają opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji Wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć się z dochodów uzyskanych z tego tytułu, w oparciu o metodę unikania podwójnego opodatkowania, określoną w ww. Protokole zmieniającym Konwencję zawartą między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym (art. 27 ust. 9 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. W przypadku natomiast gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku.

Wskazać zatem należy, że art. 27 ust. 9a ww. ustawy, ma charakter uzupełniający do art. 27 ust. 9. W art. 27 ust. 9a tej ustawy stwierdzono, że metodę, o której mowa w art. 27 ust. 9, czyli metodę proporcjonalnego zaliczenia, stosuje się także, gdy w danym roku podatkowym podatnik uzyskał wyłącznie dochody z zagranicy; zaliczeniu na poczet podatku polskiego podlegać będzie wówczas podatek zapłacony za granicą, do wysokości podatku określonego w Polsce.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie dochód, jaki Wnioskodawca uzyska w 2014 r. z tytułu wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego, którego siedziba i zarząd przedsiębiorstwa mieści się w Norwegii, będzie zwolniony z opodatkowania w Norwegii zgodnie z prawem wewnętrznym tego kraju. Zatem, Wnioskodawca ma obowiązek wykazać dochód osiągnięty z tego tytułu w zeznaniu rocznym za 2014 r. na zasadach obowiązujących w Polsce. Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miało miejsca ryzyko podwójnego opodatkowania wynagrodzenia osiągniętego z pracy na pokładzie statku morskiego, ponieważ dochody te podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, czyli w kraju, w którym Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania. Powyższe pozwala stwierdzić, że w tym przypadku nie ma zastosowania metoda proporcjonalnego odliczenia. Zaznaczyć przy tym trzeba, że sama potencjalna możliwość, dotycząca uzyskania przez Wnioskodawcę dochodów pochodzących z państwa, które przewiduje dla rozliczenia tych dochodów metodę odliczenia proporcjonalnego nie jest wystarczająca do zastosowania art. 27 ust. 9 ww. ustawy. Z uwagi na fakt, że ww. dochody zostały zwolnione z opodatkowania za granicą, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości zastosowania metody odliczenia proporcjonalnego, ponieważ w Norwegii nie został i nie zostanie pobrany z tego tytułu podatek.

Natomiast w odniesieniu do kwestii możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej wskazać należy, że uregulowania dotyczące tej ulgi wprowadzono w treści art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodanym przez art. 14 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894), z dniem 6 sierpnia 2008 r. i mającym zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2008 r. W ww. ustawie z dnia 25 lipca 2008 r. była natomiast uregulowana ulga abolicyjna dotycząca lat podatkowych 2002 - 2007.

W myśl art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (art. 27g ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 27g ust. 3 ww. ustawy odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6.

Na podstawie art. 27g ust. 4 ww. ustawy przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy.

Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Przy tym - jak wynika jednoznacznie z dyspozycji art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dla potrzeb określenia wysokości ww. ulgi należy przyjmować podatek obliczony zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy, tj. od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce (uzyskanych ze źródeł położonych w kraju i poza granicami kraju) oblicza się podatek według skali podatkowej i dokonuje wyłącznie stosownych odliczeń podatku dochodowego zapłaconego w obcym państwie.

Celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. W przedstawionej sytuacji nie można jednak mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, gdyż jak wynika z wniosku, w Norwegii nie został i nie zostanie pobrany z tego tytułu podatek.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od dochodów uzyskiwanych przez Niego w 2014 r. z tytułu wykonywania pracy na podkładzie statku morskiego, nie został i nie zostanie pobrany podatek w Norwegii, w związku z czym w przedmiotowej sprawie nie będzie miało zastosowania odliczenie, o którym mowa w powyższym przepisie.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* rozliczenia w Polsce przychodów uzyskiwanych w związku z wykonywaniem pracy na pokładzie statku morskiego stanowisko należało uznać za prawidłowe;

* zastosowania metody zaliczenia proporcjonalnego do dochodów uzyskanych z ww. tytułu oraz możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.