IPTPB2/415-791/11-2/TS - Możliwość określenia przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia posiadanych udziałów w spółce z o.o. z siedzibą na terytorium Polski do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Cypru.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2011 r. (data wpływu 19 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu wniesienia posiadanych udziałów w spółce z o.o. mającej siedzibę w Polsce do spółki kapitałowej z siedzibą na terenie Cypru - jest prawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu wniesienia do spółki cypryjskiej wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki z o.o. z siedzibą w Polsce.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wobec powyższego Wnioskodawca jest zobowiązana do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym, włączając dochody uzyskane poza granicami Polski. W przypadku tych ostatnich dochodów, rozliczenie nastąpi z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska. Wnioskodawca jest właścicielem udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z rozważanymi możliwościami inwestycyjnymi, Wnioskodawca zamierza wnieść tytułem wkładu niepieniężnego należące do Niego udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę w Polsce do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej jako: "Spółka Cypryjska"). Spółka Cypryjska jest spółką kapitałową prawa cypryjskiego, która stanowi odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego (Private Company Limited by Shares). Spółka Cypryjska ma siedzibę i zarząd w Republice Cypru, tam też uznawana jest za rezydenta podatkowego i podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest Cypr.

Wartość udziałów wnoszonych tytułem wkładu niepieniężnego zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu do Spółki Cypryjskiej. W zamian za wniesiony aport, Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce Cypryjskiej o wartości nominalnej znacznie niższej niż wartość rynkowa aportu. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w Spółce Cypryjskiej wystąpi nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Cypryjskiej (tzw. agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki Cypryjskiej (tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy lub rezerwowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu). Powyższe oznacza, że wartość udziałów w Spółce Cypryjskiej (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej aportu.

Jednocześnie, Wnioskodawca podaje, iż nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na Cyprze poprzez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 Umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, przy obejmowaniu przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce z o.o. mającej siedzibę na terytorium Polski, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów Spółki Cypryjskiej, objętych za wniesiony aport także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa.

Jednocześnie, organ podatkowy w takiej sytuacji nie będzie uprawniony na podstawie art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. - zwanej dalej "ustawa o PIT"), do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów w Spółce Cypryjskiej.

W zakresie pytania nr 1, Wnioskodawca uważa, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Powyższą zasadę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu (tj. zyski z przeniesienia własności (I) majątku nieruchomego położonego na terytorium Cypru, (II) majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który polskie przedsiębiorstwo posiada na Cyprze (III) majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Polsce posiada na Cyprze dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki (IV) statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych - podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (tj. w Polsce).

Zgodnie z komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, art. 13 Umowy ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały.

W konsekwencji, skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienia przez Wnioskodawcę aportu do Spółki Cypryjskiej w celu objęcia w niej udziałów powinny być oceniane wyłącznie na gruncie polskiego prawa podatkowego, w szczególności ustawy o PIT.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy o PIT dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawą w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Językowa wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nominalna wartość udziałów bądź akcji objętych w zamian za aport. Przepis ten wyraźnie odwołuje się bowiem do nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji), a nie do żadnej innej wartości np. ceny emisyjnej udziałów, księgowej czy też rynkowej wartości wnoszonego wkładu.

Zdaniem Wnioskodawcy wyraźne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT i użycie pojęcia "nominalna" wyklucza odmienną interpretację w oparciu, o którą istniałaby możliwość określenia przychodu Wnioskodawcy w wartości innej niż wartość nominalna otrzymanych udziałów. W szczególności nie jest możliwe określenia przychodu Wnioskodawcy na podstawie wartości rynkowej aportu. Wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy spółki i nie może ulec podwyższeniu. Wartość nominalna udziałów nie podlega mechanizmom rynkowym. Dodać należy, że jeśli chodzi o spółki kapitałowe, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często, wręcz można ją określić jako typową (z uwagi na to, iż jak zostało to wskazane powyżej wartość nominalna udziałów (akcji) jest wartością stałą a ich wartość rynkowa jest zmienna - zależy od wartości aktywów spółki, czy szerzej rzecz ujmując, od jej kondycji ekonomicznej).

Wobec powyższego, skoro ustawa o PIT wskazuje wprost, że przychód podatkowy w rozważanej sytuacji stanowi wyłącznie wartość nominalną udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a nie jakakolwiek inna wartość, to należy uznać, iż dowodzi to świadomego wyboru racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu z omawianego tytułu, np. z wartością rynkową wkładów, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zapisałby to w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

Reasumując należy stwierdzić, iż w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Cypryjskiej o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa aportu, przychód z tego tytułu dla Wnioskodawcy będzie stanowiła wyłącznie nominalna wartość udziałów objętych w Spółce Cypryjskiej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

W zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż objęcie udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce z o.o. mającej siedzibę na terytorium Polski o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony do określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w Spółce Cypryjskiej.

Powyższe opiera się na twierdzeniu, iż odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o PIT na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o PIT nie stanowi kompetencji do kwestionowania wysokości przychodu, którego wartość wynika jednoznacznie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Odpowiednio może być stosowany jedynie art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia, nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Według art. 19 ust. 3 ustawy o PIT, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o PIT. Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów (akcji)". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Zawarte w art. 17 ust. 2 ustawy o PIT odesłanie do art. 19, przewiduje jego "odpowiednie stosowanie". Oznacza, że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro zatem, w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 19 ustawy o PIT. Odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o PIT polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Gdyby przyjąć, iż odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o PIT uprawniałoby organy podatkowe/organy kontroli skarbowej do ustalania innej wartości przychodu niż określona w umowie spółki wartość nominalna udziałów objętych w spółce mającej osobowość prawną, to wówczas doszłoby w istocie nie do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy o PIT, ale do całkowitego wyeliminowanie wyraźnie i precyzyjnie wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT skutków podatkowych wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną. Odwołanie do odpowiedniego stosowania przepisów art. 19 ustawy o PIT ma ponadto takie znaczenie, że przepisy te znajdą zastosowaniu przy ustalaniu wartości rynkowej wkładu wnoszonego do spółki.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje również na okoliczności, które - przy założeniu kompetencji organów podatkowych do określenia dochodu Wnioskodawcy według wartości rynkowej aportu a nie według wartości nominalnej otrzymanych udziałów w Spółce Cypryjskiej - nie dawałaby podstaw do stwierdzenie istnienia "uzasadnionej przyczyny" odbiegania nominalnej wartości objętych udziałów (wartości przychodu) od wartości rynkowej aportu. Wnioskodawca obejmując udziały w Spółce Cypryjskiej według wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa aportu kieruje się przesłankami rynkowymi i gospodarczymi. Odpowiednio wysokie fundusze zapasowe (rezerwowe) pozwolą zachować Spółce Cypryjskiej elastyczność zarządzania funduszami i uniknąć konieczności obniżania kapitału zakładowego w celu jego dostosowania do wartości aktywów netto w przypadku spadku tej wartości.

Z powyższych względów ustalenie tzw. agio i przekazanie go na kapitał zapasowy stanowi przyczynę uzasadniającą, w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, różnicę między wartością rynkową aportu, a wartością nominalną obejmowanych w zamian udziałów.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe rozumienie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 2, w zw. z art. 19 ustawy o PIT, potwierdza również orzecznictwo sądowo-administracyjne (por.: wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1165/07; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt U FSK 558/05; wyrok WSA w Gliwicach z 10 lutego 2010 r., sygn. Akt SA/G 741/09; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 727/09; wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 699/09).

Ponadto, również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów podziela się pogląd o braku możliwości ustalenia przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej przychodu w innej wartości niż nominalna wartość udziałów obejmowanych w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny (por.: interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2011 r., Nr IPPB2/415-168/11-2/MS; interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2010 r., Nr 1PPB2/415-772/09-2/AS; interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lutego 2010 r. Nr IPPB2/415-680/09-2/MK).

Reasumując, według Wnioskodawcy, w przypadku objęcia udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce z o.o. z siedzibą w Polsce, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu wyłącznie w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w Spółce Cypryjskiej, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, niezależnie od wartości rynkowej aportu. Organ podatkowy w takiej sytuacji nie będzie uprawniony na podstawie art. 19 ustawy o PIT do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów w Spółce Cypryjskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreśla się, iż elementy opisu zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oceniono i wyjaśniono jedynie w kontekście zadanych przez Wnioskodawcę pytań. Tutejszy Organ, nie dokonywał analizy funkcjonowania cypryjskiej spółki, lecz przyjął wskazany przez Zainteresowanego model jako element przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

Ponadto Organ wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe różnić się będą od zdarzeń przyszłych, które wystąpią w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałych zdarzeń przyszłych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.