IPTPB2/415-774/13-2/KKu - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymania spłaty w związku z działem spadku, w skład którego wchodzi nieruchomość.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2013 r. (data wpływu 31 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku z działem spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku z działem spadku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 22 października 2008 r. Wnioskodawca nabył spadek po zmarłej ciotce.... W oparciu o testament notarialny z dnia 22 lipca 2008 r., co zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem z dnia 23 czerwca 2009 r. przez Sąd Rejonowy w X I Wydział Cywilny. Przedmiotem spadku jest nieruchomość położona w województwie.......-........, powiecie........, obręb nr.... X, składająca się z działki gruntu nr 322/2 o powierzchni 0,1088 ha, budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego. Wielkość udziału, który przypada Wnioskodawcy w majątku spadkowym wynosi 1/4 zaś 3/4 stanowi udział przypadający........ oraz................... na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej. Nabycie spadku zostało zgłoszone we właściwym terminie, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, który wydał decyzję ustalającą wysokość podatku od spadków i darowizn. Podatek w wysokości 8 145,00 zł został zapłacony. W dniu 20 marca 2013 r. Wnioskodawca złożył w Sądzie Rejonowym w X wniosek o zniesienie współwłasności ww. nieruchomości poprzez jej fizyczny podział. Jednak w dniu 4 czerwca 2013 r. w Sądzie doszło do zawarcia ugody pomiędzy Wnioskodawcą a małżonkami.......... W wyniku tejże ugody ww. nieruchomość została przyznana na wyłączną własność uczestnikom postępowania................ i.................... na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej...................... i................... zobowiązali się mocą ugody zapłacić Wnioskodawcy kwotę 60 267,00 zł (słownie: sześćdziesiąt tysięcy dwieście sześćdziesiąt siedem) tytułem spłaty odpowiadającej wartości jego udziału, który został przeniesiony na małżonków........... Wartość całej nieruchomości spadkowej została wyceniona przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 241 070,00 zł (słownie: dwieście czterdzieści jeden tysięcy siedemdziesiąt), zatem kwota do spłaty nie przewyższa wartości 1/4 udziału, który Wnioskodawca odziedziczył w spadku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu kwota uzyskana z tytułu spłaty w związku z działem spadku po zmarłej ciotce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie spłaty na Jego rzecz jako spadkobiercy w wyniku działu spadku nie może być traktowane jako odpłatne zbycie udziałów, a zatem nie jest to przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi bowiem na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to przychód podlegający przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Spłata spadkobiercy w wyniku działu spadku nie może być traktowana jako odpłatne zbycie udziałów. Tym samym do uzyskanych dochodów z tytułu spłaty, w związku z działem spadku, nie będzie miała zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wartość spłaty nie przekracza wartości udziału spadkowego. Nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podlega podatkowi od spadków i darowizn. Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W postanowieniu o stwierdzeniu praw do nabycia spadku sąd nie określa bowiem składników masy spadkowej i nie dokonuje podziału tych składników pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Zgodnie z art. 1035 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zwanego dalej k.c. jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są właścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. W myśl art. 211 i 212 oraz art. 1036 k.c., zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. Nabycie w drodze spadku własności rzeczy, praw majątkowych lub środków pieniężnych podlega zatem przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, w tym przypadku nie mają zastosowania zasady przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest, że w przypadku nabycia prawa do spadku stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu, spadkobierca, który nabył to prawo stwierdzone następnie prawomocnym postanowieniem sądu, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn określonego w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z przepisem art. 1 ust. 1 tej ustawy, podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 ustawy o spadkach i darowiznach) i powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy), natomiast z chwilą dokonania działu spadku, spadkobierca jest obowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Przyjęcie przez ustawodawcę rozwiązania, w myśl którego obowiązek podatkowy w spadkach i darowiznach nie jest związany z działem spadku, lecz z przyjęciem spadku, wynika, jak się wydaje, z faktu zapewnienia wpływu środków do budżetu Skarb Państwa. W przeciwnym razie pobór daniny publicznej (podatku) byłby odroczony na bliżej nieokreślony moment w przyszłości, tj. do czasu działu spadku, ten jednak mógłby nigdy nie nastąpić. Spadkobiercy z jakiś powodów mogliby bowiem nie być zainteresowani dokonaniem działu spadku (z uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi z 9 listopada 2011 r. I SA/Łd 1173/2011, LexPolonica nr 3887184). Powyższe rozważania dowodzą jednocześnie, że nie do przyjęcia jest objęcie opodatkowaniem - na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty. Takie opodatkowanie godziłoby również w przepisy Konstytucji RP i prowadziłoby ono do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków, drugi raz podatkiem dochodowym. Warto także przytoczyć tezę wyroku WSA w Gliwicach z dnia 4 września 2013 r. I SA/GI 278/13, Lex 1369762:"Dochód uzyskany z tytułu spłaty w związku z działem spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, gdyż doprowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przy czym pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć nie tylko sprzedaż czy zamianę, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej oraz praw majątkowych za odpłatnością, a więc co do zasady również dział spadku i odpłatne zniesienie współwłasności.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 powyższej ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Tym samym w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w dacie śmierci spadkodawczyni Wnioskodawca stał się właścicielem udziału 1/4 w przedmiotowej nieruchomości. W 2013 r. na mocy zawartej ugody sądowej Wnioskodawca przeniósł własność ww. udziału w nieruchomości na rzecz pozostałych spadkobierców, za spłatą. Istotne jest zatem ustalenie, czy w wyniku takiej czynności doszło do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Z chwilą działu spadku jedni spadkobiercy tracą więc własność udziałów nabytych przez siebie w spadku, a własność tę dopiero z tą chwilą nabywają inni spadkobiercy. Dział spadku może nastąpić za odpłatnością w formie spłaty na rzecz pozostałych współwłaścicieli (współwłaściciela) lub nieodpłatnie bez żadnych spłat. Czynność działu spadku w świetle prawa cywilnego stanowi formę zbycia, a jeżeli dział spadku następuje ze spłatą, wówczas mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem udziału w nieruchomości, które wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy - Kodeks cywilny, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego). Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Stosownie do art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Tak więc, zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Natomiast jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 22 października 2008 r. Wnioskodawca nabył spadek po zmarłej ciotce w oparciu o testament notarialny z dnia 22 lipca 2008 r., co zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem z dnia 23 czerwca 2009 r. przez Sąd Rejonowy I Wydział Cywilny. Przedmiotem spadku jest nieruchomość składająca się z działki gruntu nr 322/2 o powierzchni 0,1088 ha, budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego. Wielkość udziału, który przypada Wnioskodawcy w majątku spadkowym wynosi 1/4 zaś 3/4 stanowi udział przypadający........ oraz............... na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej. W dniu 20 marca 2013 r. Wnioskodawca złożył w Sądzie Rejonowym wniosek o zniesienie współwłasności ww. nieruchomości poprzez jej fizyczny podział. Jednak w dniu 4 czerwca 2013 r. w sądzie doszło do zawarcia ugody pomiędzy Wnioskodawcą a małżonkami............ W wyniku tejże ugody ww. nieruchomość została przyznana na wyłączną własność uczestnikom postępowania.................. i................... na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej................ i.................. zobowiązali się mocą ugody zapłacić Wnioskodawcy kwotę 60.267,00 zł tytułem spłaty odpowiadającej wartości Jego udziału, który został przeniesiony na małżonków....... Wartość całej nieruchomości spadkowej została wyceniona przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 241.070,00 zł, zatem kwota do spłaty nie przewyższa wartości 1/4 udziału, który Wnioskodawca odziedziczył w spadku.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa należy wyjaśnić, że okoliczność, że dział spadku, którego przedmiotem jest nieruchomość lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, następuje ze spłatami na rzecz pozostałych spadkobierców powoduje, że umowa ta ma charakter odpłatny. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu takiego zbycia.

W związku z tym otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku zawartej ugody sądowej kwoty nieprzekraczającej wartości przysługującego Mu udziału spadkowego nie spowoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że spłata nie przekroczy wartości przysługującego Wnioskodawcy udziału spadkowego, a czynność prawna zostanie dokonana wyłącznie między spadkobiercami. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne nabycie majątku na podstawie tytułów w nim wymienionych. Wśród nich nie został wymieniony dział spadku, w rezultacie otrzymana przez Wnioskodawcę spłata nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a w konsekwencji wyłączenie, o którym mowa nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Sam fakt, że nabycie spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn nie wyłącza bowiem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości).

Z tego też powodu stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a zatem wywiera skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni pozostałych spadkobierców.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.