IPTPB2/415-770/11-6/KR - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienia przez spółkę jawną do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 lutego 2012 r. (data wpływu 5 marca 2012 r.) oraz pismem z dnia 13 marca 2012 r. (data wpływu 15 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę jawną do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę jawną do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki akcyjnej.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, pismem z dnia 10 lutego 2012 r., Nr IPTPB2/415-770/11-2/Kr, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

W dniu 5 marca 2012 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego - 29 lutego 2012 r.) do tutejszego Organu wpłynęła odpowiedź na wezwanie z dnia 10 lutego 2012 r.

W związku z brakami w tekście przedstawionego własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, pismem z dnia 8 marca 2012 r., Nr IPTPB2/415-770/11-4/Kr, wystąpił ponownie do Wnioskodawcy o usunięcie braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 8 marca 2012 r., zaś w dniu 15 marca 2012 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego - 13 marca 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: Spółka jawna). Posiada On 90% prawa do udziału w zysku Spółki jawnej. Do Spółki jawnej należy m.in. 75% akcji w spółce akcyjnej (dalej "Akcje" lub "Spółka zbywana"). Na każdą akcję przypada jeden głos.

Wnioskodawca planuje wraz z innymi wspólnikami wniesienie aportem przez Spółkę jawną Akcji do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej (dalej: "Spółka kapitałowa"). Akcje zostaną wniesione do Spółki kapitałowej już istniejącej lub Wnioskodawca utworzy w tym celu nową Spółkę kapitałową. Wnoszone aportem Akcje dawałyby Spółce kapitałowej bezwzględną większość praw głosów w Spółce zbywanej bądź też wnoszone byłyby wszystkie Akcje.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy aport przez Spółkę jawną wszystkich posiadanych Akcji lub Akcji dających więcej niż 51% praw głosów w Spółce zbywanej do nowej lub istniejącej Spółki kapitałowej jest nieopodatkowany u Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, aport przez Spółkę jawną wszystkich Akcji lub Akcji dających więcej niż 51% praw głosów w Spółce zbywanej do nowej lub istniejącej Spółki kapitałowej jest u Niego nieopodatkowany.

W świetle przepisu art. 24 ust. 8a Ustawy PIT "Jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian, za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

Wskazana regulacja omawia skutki prawnopodatkowe tzw. wymiany udziałów. Zgodnie z przepisem wymiana udziałów polega na sytuacji wniesienia wkładem udziałów lub akcji do spółki kapitałowej. W konsekwencji wspólnik otrzymuje akcje lub udziały (w zależności od formy prawnej podmiotu, do którego wnoszony jest aport) spółki kapitałowej, do której wniósł aport. Przepis nakłada dodatkowe wymogi, które muszą być spełnione, aby transakcja mogła być zakwalifikowana jako wymiana udziałów na gruncie Ustawy PIT. Zgodnie z regulacją spółka otrzymująca udziały (akcje) musi uzyskać dzięki temu bezwzględną większość prawa głosu w spółce, której udziały (akcje) obejmuje albo być już wspólnikiem posiadającym bezwzględną większość. Co istotne, bezwzględna większość w obu przypadkach odnosi się do praw głosu w spółce.

Konsekwencją spełnienia przesłanek wskazanych w analizowanej normie prawnej jest odroczenie opodatkowania. Oznacza to, iż podmiot wnoszący akcje lub udziały nie rozpoznaje przychodu w dacie wniesienia aportu. Obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji (udziałów).

Wnioskodawca wskazuje, iż w Jego przypadku transakcja, którą, zamierza On przeprowadzić, spełnia przesłanki wskazane w przepisie art. 24 ust. 8a Ustawy PIT. Po pierwsze zamierza On wraz z innymi wspólnikami wnieść Akcje, które posiadają oni w ramach Spółki jawnej. Co prawda, z perspektywy prawa handlowego właścicielem Akcji jest Spółka jawna, a nie wspólnicy (w tym Wnioskodawca), Ustawa PIT traktuje spółki osobowe, którą jest Spółka jawna, jako podmioty transparentne. Oznacza to, iż spółki osobowe nie posiadają podmiotowości na gruncie Ustawy PIT, ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, a wszelki uzyskany przychód czy koszt podatkowy rozlicza się na poziomie wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na taką kwalifikację spółek osobowych na gruncie prawa podatkowego pozwala przepis art. 8 ust. 1 Ustawy PIT. W jego świetle przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W konsekwencji zatem z podatkowego punktu widzenia w przypadku wniesienia Akcji przez Spółkę jawną do Spółki kapitałowej, sytuacja ta będzie kwalifikowana jako spełniająca przesłanki wskazane w przepisie art. 24 ust. 8a Ustawy PIT. Spółka kapitałowa nabędzie udziały (lub akcje) innej spółki kapitałowej.

Zatem, Spółka kapitałowa stanie się właścicielem bezwzględnej większości Akcji. Dzięki czemu aport będzie spełniał wymogi wymiany udziałów w świetle Ustawy PIT. Według Wnioskodawcy, oznacza to zatem, iż nie rozpozna On przychodu w momencie wnoszenia aportem Akcji do Spółki kapitałowej.

Taką interpretację przepisów prawa podatkowego potwierdzają także organy podatkowe:

* w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2011 r. (sygn. IPPB1/415-573/11-2/EC) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: "Mając zatem na uwadze uregulowania prawne, a także treść przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz stanowisko Wnioskodawcy, iż spółka nabywająca w wyniku wniesienia udziałów spółki z o.o. (A) do spółki z o.o. z siedzibą w Polsce (B), wyda spółce jawnej (w której Wnioskodawca jest wspólnikiem) swoje udziały, jak również spółka z o.o. (B) uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą udziały spółki z o.o. mającej siedzibę na terytorium RP, wskazać należy, że przepis art. 24 ust. 8a będzie miał zastosowanie w niniejszej sprawie. Planowana transakcja stanowić będzie wymianę udziałów co skutkować będzie brakiem wystąpienia przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy."

* w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2011 r. (sygn. IPPB1/415-233/11-2/EC) Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: "na skutek wniesienia do spółki holdingowej mającej siedzibę na Cyprze jako podmiotu wymienionego w załączniku Nr 3 ustawy wkładu niepieniężnego w postaci 100% akcji spółki akcyjnej mającej siedzibę na terytorium RP, w przypadku, gdy spółka holdingowa cypryjska uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której akcje będą nabyte, wartość przypadających na Wnioskodawcę udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy."

* w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2011 r. (sygn. IPPB1/415-312/11-2/EC) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: "na skutek wniesienia do spółki z o.o. mającej siedzibę w Polsce wkładu niepieniężnego w i postaci 4,6% akcji spółki akcyjnej mającej siedzibę na terytorium RP, w przypadku, gdy spółka z o.o. mająca siedzibę w Polsce posiada już bezwzględną większość praw głosu w spółce, której akcje będą nabyte, wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka jawna jest spółką osobową.

Stosownie do treści art. 8 § 1 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa posiada zatem zdolność do czynności prawnych, ale nie posiada osobowości prawnej.

Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce jawnej, w której posiada 90% prawa do udziału w zysku. Do Spółki jawnej należy 75% akcji w Spółce akcyjnej. Wnioskodawca planuje wraz z innymi wspólnikami wniesienie przez Spółkę jawną aportem akcji Spółki akcyjnej do Spółki kapitałowej. Wnoszone aportem akcje Spółki akcyjnej dawałyby Spółce kapitałowej bezwzględną większość praw głosów w Spółce akcyjnej bądź też wnoszone byłyby wszystkie akcje.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

Mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także treść przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Organ podatkowy potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, iż w momencie objęcia udziałów lub akcji w Spółce kapitałowej w zamian za akcje Spółki akcyjnej, wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę (wspólnika Spółki jawnej) udziałów lub akcji w Spółce kapitałowej nie będzie zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu.

W treści bowiem opisanego zdarzenia przyszłego oraz we własnym stanowisku odnośnie zadanego pytania Wnioskodawca podniósł, iż Spółka kapitałowa nabędzie udziały (lub akcje) innej spółki kapitałowej. Spółka kapitałowa stanie się właścicielem bezwzględnej większości akcji Spółki akcyjnej. We własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał również, że zgodnie z przepisem wymiana udziałów polega na sytuacji wniesienia wkładem udziałów lub akcji spółki kapitałowej, a w konsekwencji wspólnik otrzymuje akcje lub udziały (w zależności od formy prawnej podmiotu, do którego wnoszony jest aport) spółki kapitałowej, do której wniósł aport.

Reasumując, stwierdzić należy, że na skutek wniesienia do Spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci akcji Spółki akcyjnej, w przypadku gdy Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały będą nabyte, wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów (akcji) nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy.

Ponadto Organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.