IPTPB2/415-758/12-2/JR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów u udziałowca w związku z likwidacją spółki z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 5 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów u udziałowca w związku z likwidacją spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni ma zamiar dokonać czynności zamiany udziałów (akcji) na zasadach określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.). Zainteresowana posiadająca 94% ogółu akcji Spółki akcyjnej I. z siedzibą w O., wniesie aportem posiadane akcje tej Spółki akcyjnej (zwanej dalej I. SA) do spółki A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (zwanej dalej A.). W zamian Wnioskodawczyni, jako akcjonariusz I. SA, otrzyma udziały spółki A. o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych akcji I. SA. A., wyda więc Wnioskodawczyni udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych akcji I. SA. A. uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce I. SA, której akcje nabędzie w opisany wyżej sposób. Wszystkie podmioty biorące udział w transakcji są podmiotami podlegającymi w państwie członkowskim Unii Europejskiej (w Polsce), opodatkowaniu od całości swoich dochodów. W opisanych wyżej okolicznościach spełnione zostaną wszelkie przesłanki określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Po stronie Wnioskodawczyni będącej jednym z akcjonariuszy I. SA nie powstanie przychód.

Następnie planowane jest połączenie spółek I. SA i A. poprzez inkorporację (przejęcie) Spółki I. SA przez Spółkę A. W wyniku tego połączenia, podmiotem istniejącym będzie wyłącznie Spółka A. W wyniku połączenia ww. podmiotów poprzez inkorporację przez Wnioskodawczynię nie zostaną objęte nowe udziały w Spółce A., a więc Wnioskodawczyni pozostanie właścicielem wyłącznie tych udziałów, które nabyła w wyniku czynności zamiany udziałów (akcji), która to czynność nie spowoduje powstania przychodu.

Po dokonaniu tych czynności, wspólnicy spółki A. podejmą decyzję o dalszym funkcjonowaniu tego podmiotu, przy czym istnieje możliwość, iż podejmą decyzję o likwidacji A. W przypadku likwidacji tego podmiotu Wnioskodawczyni otrzyma przypadającą Jej zgodnie z posiadanymi udziałami część majątku likwidowanego podmiotu. W takich okolicznościach powstanie u Wnioskodawczyni przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym koszt nabycia (objęcia) udziałów Wnioskodawczyni w A. będzie stanowiła wartość rynkowa akcji I. SA wniesionych aportem do A. w zamian za udział tego podmiotu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. W tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Jednocześnie zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni.

Jak wynika z opisanego wyżej zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni otrzyma udziały w A. w drodze zamiany, przy czym przedmiotem zmiany będą akcje w I. SA. Oczywistym jest, iż w chwili zamiany akcji I. SA posiadać będą określoną wartość rynkową. W wyniku zamiany Wnioskodawczyni otrzyma udziały w A. o wartości nominalnej równej wartości rynkowej akcji posiadanych przez Wnioskodawczynię w I. SA.

W opinii Wnioskodawczyni, kosztem nabycia (objęcia) udziałów A., będzie wartość rynkowa akcji I. SA ustalona na moment dokonania zamiany. Nie ulega wątpliwości, iż w chwili dokonywania zamiany, o której mowa wyżej, Wnioskodawczyni posiadać będzie majątek w postaci akcji I. SA, którego wartość równa będzie wartości rynkowej tych akcji. Aby nabyć udział w A., Wnioskodawczyni dokona zbycia tego konkretnego majątku, a więc poniesie faktyczny koszt (wydatek) w wysokości wartości rynkowej przedmiotowych akcji.

Wnioskodawczyni dodaje, iż nabędzie udziały w A. o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wnoszonych akcji I. SA. Uważa, że tym samym nie sposób określić, iż koszt nabycia przez Nią udziałów A. będzie inny niż wartość rynkowa akcji I. SA istniejąca w chwili nabycia tych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

W myśl art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in.:

Tak więc, pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl ust. 5 pkt 3 tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego, w związku z likwidacją osoby prawnej.

Przepisy art. 286 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) stanowi, że pozostały po zaspokojeniu wierzycieli majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Przepisy powyższe nie wskazują jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku. Zasad ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te zawierają jednak wyłączenie z opodatkowania wskazanych kategorii dochodów z zakresu objętego tą ustawą.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - z zastrzeżeniem art. 52a - pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 - 4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Jednakże na podstawie z art. 21 ust. 1 pkt 50a ww. ustawy wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni.

W konsekwencji wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji).

Powyższy przepis odnosi się do kosztu nabycia lub objęcia udziałów spółki likwidowanej. Aby ustalić co w przedmiotowej sprawie będzie stanowić koszt nabycia/objęcia udziałów w spółce likwidowanej, należy odwołać się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawczyni wskazała, iż udziały w Spółce A., która może zostać zlikwidowana, zostaną nabyte/objęte za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce I. SA. Wartość nominalna otrzymanych udziałów Spółki A., odpowiadać będzie wartości rynkowej akcji I. SA.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost zasady ustalenia kosztu nabycia bądź objęcia udziałów/akcji w drodze ich wymiany, należy zatem zastosować przepisy dotyczące kosztów odpłatnego zbycia.

Przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

W związku z powyższym, należy uznać, iż w przypadku, kiedy objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt nabycia udziałów w przypadku likwidacji Spółki, należy ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w oparciu, o ten przepis kosztem nabycia będzie nominalna wartość objętych udziałów z dnia ich objęcia, jeżeli udziały te, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Reasumując, w sytuacji dokonywania przez Spółkę z o.o. wypłat na rzecz Wnioskodawczyni w związku z jej likwidacją, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem podlega różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji Spółki a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatkiem tym będzie nominalna wartość udziałów z dnia ich objęcia, która jak wskazuje Wnioskodawczyni będzie równa wartości rynkowej.

Jednocześnie tutejszy Organ informuje, że powołany we wniosku art. 31 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieje. Jednakże mając na uwadze kontekst zawartych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa informacji, Wnioskodawczyni określając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego miała na uwadze przepis art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji powołanie art. 31, a nie art. 21 uznaje się za oczywistą omyłkę.

Końcowo Organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tut. Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku, ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.