IPTPB2/415-755/11-2/MP - Zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności w spółce osobowej mającej siedzibę w Republice Słowackiej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2011 r. (data wpływu 24 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności w spółce osobowej mającej siedzibę w Republice Słowackiej - jest prawidłowe.

W dniu 24 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności w spółce osobowej, mającej siedzibę w Republice Słowackiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca rozważa założenie lub przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej: "Spółka"). Spółka zorganizowana i zarejestrowana będzie według prawa słowackiego jako "komanditná spoločnost", odpowiednik polskiej spółki komandytowej.

Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika polskiego komplementariusza. Poza Wnioskodawcą wspólnikami Spółki mogą być osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi i osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej.

Źródłem dochodów Spółki będzie działalność operacyjna oraz dywidendy wypłacane przez spółkę powiązaną. Spółka na terytorium Słowacji utrzymywać będzie stałą siedzibę, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje.

"Komanditná spoločnost" (dalej "k.s.") jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa, "komanditná spoločnost" jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń ("Wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności"), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wpłaconych wkładów do spółki ("Wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności"). Wspólnicy "komanditná spoločnost" zawierają umowę spółki, która musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać, który/którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

"Komanditná spoločnost" jako taka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od większości generowanych przez siebie zysków. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się, co prawda, na zasadach ogólnych dla "komanditná spoločnost" jako całości, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem "komanditná spoločnost" i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki.

Wyłączona z podstawy opodatkowania "komanditná spoločnost" kwota, przypadająca - zgodnie ze statutem spółki - wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności, stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie, w odniesieniu do dochodów "komanditná spoločnost" przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, podatnikami podatku dochodowego są ci wspólnicy. Jednocześnie, zgodnie ze słowacką ustawą o podatku dochodowym, w przypadku gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w "komanditná spoločnost" stanowią per se dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym, niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników.

Uzyskiwane przez wspólnika z nieograniczoną odpowiedzialnością dochody z tytułu uczestnictwa w słowackiej "komanditná spoločnost" podlegają zatem opodatkowaniu na Słowacji jak dochody z prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu Jego udziału w Spółce podlegać, będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: "UPO") oraz art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym o osób fizycznych (dalej: "ustawa p.d.o.f.").

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskiwany przezeń, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu Jego udziału w Spółce, podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) UPO, a w konsekwencji art. 27 ust. 8 ustawy p.d.o.f.

Zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład.

W doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa, nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie.

Powyższe regulacje traktatowe przeniesione zostały i znajdują pełne odzwierciedlenie w słowackim prawie podatkowym.

Na gruncie słowackiej ustawy o podatku dochodowym, zyski czerpane przez wspólników spółki osobowej, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, stanowią specyficznie zdefiniowaną kategorię dochodów z działalności gospodarczej. Zgodnie z zasadą ogólną słowackiej ustawy o podatku dochodowym, osoby niebędące słowackimi rezydentami podatkowymi podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Słowacji. Ustawa specyfikuje przy tym kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że osiągane były na terytorium Słowacji. Wśród wymienionych pozycji są m.in. dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład (ang. permanent establishment). Słowacka ustawa o podatku dochodowym, wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia stałego zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania. Specyficznie wskazuje bowiem, że dochody niebędących rezydentami wspólników słowackich spółek osobowych, ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tych spółek, osiągane z udziału w tychże spółkach, a także dochody z tytułu pożyczek udzielanych tym spółkom, uznawane są za dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powyższe, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce traktowane będą w świetle lokalnych regulacji podatkowych jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a co za tym idzie będą, co do zasady, podlegały opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. Tym samym, również na gruncie UPO, dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7 Umowy, zgodnie z którym Słowacji przysługuje prawo ich opodatkowania. Powyższa kwalifikacja dotyczyć, będzie całości dochodów Wnioskodawcy, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, osiąganych z tytułu udziału w zyskach Spółki. Jak o tym była mowa w stanie faktycznym, istotną część dochodów Spółki stanowić będą dywidendy wypłacane przez spółkę powiązaną.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle postanowień art. 10 ust. 4 UPO w sytuacji, gdy udział z tytułu którego wypłacane są dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowywane zgodnie z regulacjami art. 7 Umowy. Jak się podkreśla w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały/akcje, wierzytelności, patenty, etc.), są efektywnie związane z takim stałym zakładem. Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu.

Spółka w świetle słowackich regulacji prawnych zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Spółka będzie właścicielem udziałów w zagranicznej spółce, a co za tym idzie, udziały te będą wykazane jako jej aktywa w bilansie Spółki. To Spółka, a nie jej wspólnicy, będzie zatem właścicielem dywidend wypłacanych przez podmioty od niej zależne. Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu dywidend związane będą z działalnością zakładu i jemu przypisane.

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w Spółce, stanowić będą dla Niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO, mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji.

W tej sytuacji, zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a) UPO, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach Spółki, przysługującego Jemu jako wspólnikowi o nieograniczonej odpowiedzialności, będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie bowiem ze wskazanym powyżej art. 24 ust. 1 lit. a) UPO, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z ustanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania. Jest to tak zwana metoda wyłączenia z progresją.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy p.d.o.f., podatek dochodowy należny od dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę ustalany będzie z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją. Oznacza to, że określając należny podatek dochodowy od osób fizycznych, do dochodów podlegających opodatkowaniu uzyskiwanych na terytorium Polski Wnioskodawca, dodawać będzie zwolnione z podatku dochody z tytułu udziału w zyskach Spółki i od sumy tych dochodów, liczyć będzie podatek według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy p.d.o.f. Następnie ustali stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów i ustaloną w ten sposób stopę procentową zastosuje do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stanowisko takie zostało również potwierdzone licznymi interpretacjami władz skarbowych, w tym m. in:

* interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2011 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-268/11-2/ES,

* interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2010 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB2/415-739/10-2/JK,

* interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2010 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB2/415-740/10-2/JK,

* interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2010 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPBI/1/415-494/10/BK,

* interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2010 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPBI/1/415-492/10/KB,

* interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2010 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPB1/415-850a/10/MR,

* interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2010 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPB1/415-851a/10/MR,

* interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2010 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPB1/415-888b/10/MR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.