IPTPB2/415-740/13-4/KSM - Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Łodzi 4 grudnia 2013 r., data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim 9 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Łodzi 30 stycznia 2014 r., data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim 3 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - jest prawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 15 stycznia 2014 r., Nr IPTPB2/415-740/13-2/KSM, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wystąpił do Wnioskodawcy o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 21 stycznia 2014 r., natomiast w dniu 30 stycznia 2014 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 27 stycznia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 17 września 2010 r., w wyniku zamiany mieszkania w Spółdzielni mieszkaniowej, Wnioskodawca objął spółdzielcze lokatorskiego prawo do lokalu mieszkalnego. Aby Spółdzielnia mieszkaniowa podpisała z Nim umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, Wnioskodawca musiał wpłacić gotówką w kasie Spółdzielni mieszkaniowej kwotę 148 278 zł 48 gr (słownie sto czterdzieści osiem tysięcy dwieście siedemdziesiąt osiem złotych 48/100), na co posiada imienny dowód wpłaty. Powyższe było warunkiem koniecznym do zawarcia z Wnioskodawcą ww. umowy ze Spółdzielnią mieszkaniową.

Następnie, Wnioskodawca złożył w Spółdzielni mieszkaniowej wniosek o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność lokalu. W dniu 27 czerwca 2013 r., z uwagi na zmianę sytuacji osobistej Wnioskodawcy, lokal został sprzedany.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 27 stycznia 2014 r., Wnioskodawca dodał, że przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 13 października 2010 r. Wnioskodawca wskazał również, że w dniu 17 września 2010 r. uiścił na rzecz Spółdzielni wskazaną we wniosku kwotę tytułem wpłaty wkładu mieszkaniowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

Czy kwotę wpłaconą gotówką do kasy Spółdzielni mieszkaniowej tytułem wkładu mieszkaniowego można zaliczyć na poczet kosztów związanych z nabyciem prawa do ww. lokalu i tym samym, czy można o tę kwotę pomniejszyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od sprzedaży nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku, wkład mieszkaniowy wpłacony gotówką do kasy Spółdzielni mieszkaniowej można zaliczyć na poczet kosztów związanych z nabyciem prawa do ww. lokalu i tym samym, można o tę kwotę pomniejszyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od dochodu ze zbycia nieruchomości. Wskazana powyżej wpłata (tytułem wkładu mieszkaniowego) jest więc bezpośrednio związana z nabyciem lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca podaje, że art. 22 ust. 6c tej ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodu są udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia. Zatem, biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca uważa, że dokonana przez Niego wpłata (gotówką) na pokrycie wkładu mieszkaniowego, może zostać zaliczona jako koszt uzyskania przychodu, który jest związany z nabyciem przedmiotowego lokalu. Tym samym, kwota ta pomniejszy przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Jak zatem wynika z powyższego przepisu, w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma zarówno data, jak i forma nabycia tej nieruchomości.

We wniosku wskazano, że dnia 17 września 2010 r., w wyniku zamiany mieszkania w Spółdzielni mieszkaniowej Wnioskodawca objął spółdzielcze lokatorskiego prawo do lokalu mieszkalnego. Aby Spółdzielnia mieszkaniowa podpisała z Wnioskodawcą umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, Wnioskodawca w dniu 17 września 2010 r. musiał wpłacić gotówką w kasie Spółdzielni mieszkaniowej kwotę 148 278 zł 48 gr tytułem wpłaty wkładu mieszkaniowego, na co posiada imienny dowód wpłaty. Powyższe było warunkiem koniecznym do zawarcia z Wnioskodawcą ww. umowy ze Spółdzielnią mieszkaniową. Następnie, Wnioskodawca złożył w Spółdzielni mieszkaniowej wniosek o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność lokalu. Przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 13 października 2010 r. Następnie w dniu 27 czerwca 2013 r., z uwagi na zmianę sytuacji osobistej Wnioskodawcy, lokal został sprzedany.

Zatem, za datę nabycia przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego należy uznać dzień 13 października 2010 r., tj. dzień przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Z uwagi na fakt, że nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2010 r., dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia ww. nieruchomości należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Należy zauważyć, że przepisy regulujące spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu wskazują, że w przypadku tzw. mieszkania lokatorskiego, właścicielem mieszkania jest spółdzielnia mieszkaniowa. Osoby zamieszkujące w takich mieszkaniach jedynie je użytkują, nie posiadając do lokalu tytułu własności i są zobowiązani do wniesienia wkładu lokatorskiego, a także do uiszczania opłat wynikających z ustawy, czy też ze statutu spółdzielni. Ograniczenie powyższego prawa jest istotne i wynika z art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222), który stanowi, że prawo to jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji.

Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w żadnym wypadku nie ma więc charakteru własnościowego. Prawa tego nie można nabyć, można je jedynie ustanowić. Osoba posiadająca takie prawo jest jedynie osobą uprawnioną do używania lokalu jako najemca, nie jest natomiast jego właścicielem.

Jednakże, stosownie do art. 12 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, z członkiem spółdzielni ubiegającym się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zawiera umowę o budowę lokalu. Umowa ta, zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności, powinna zobowiązywać strony do zawarcia, po wybudowaniu lokalu, umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu, a ponadto powinna zawierać:

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy członek, o którym mowa w ust. 1, wnosi wkład mieszkaniowy według zasad określonych w statucie w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Jeżeli część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, członek jest obowiązany uczestniczyć w spłacie tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jego lokal.

Powyższe oznacza, że osoba, która nabywa spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu, musi najpierw spłacić przypadającą na jego lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy, o ile go jeszcze nie wpłaciła. Wkład ten stanowi udział w kosztach budowy lokalu. W sytuacji kiedy przedmiotowe prawo wygaśnie, spółdzielnia zwraca zwaloryzowaną wartość wkładu. Na pisemne żądanie członka spółdzielni, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem, stosownie do wniosku, umowę albo o przekształcenie dotychczasowego prawa na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, albo o przeniesienie własności lokalu.

Zatem stwierdzić należy, że wpłacony przez Wnioskodawcę wkład mieszkaniowy, bezpośrednio wiąże się z nabyciem przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w związku z czym może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu stosownie do art. 26 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, o wydatki poniesione na wpłatę wkładu mieszkaniowego, stanowiące koszt uzyskania przychodu ustalony w oparciu o art. 26 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany w ten sposób dochód, stosownie do art. 30e ust. 1 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.