IPTPB2/415-739/11-5/TS - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego z tytułu zamiany nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2011 r. (data wpływu 21 listopada 2011 r.), uzupełnionego pismem z dnia 7 lutego 2012 r. (data wpływu 7 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu zamiany nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu zamiany nieruchomości.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), pismem z dnia 2 lutego 2012 r., Nr IPTPB2/415-739/11-2/TS, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków.

Wezwanie wysłano w dniu 2 lutego 2012 r., natomiast w dniu 7 lutego 2012 r., do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu zostały przedstawione następujące stany faktyczne:

W dniu 6 września 2004 r., na podstawie umowy darowizny w formie aktu notarialnego Wnioskodawca wraz z żoną, nabył działkę do wspólnego majątku określając jej wartość na 4.000,00 zł W dniu 28 grudnia 2006 r., Wnioskodawca wraz z żoną, na podstawie umowy darowizny w formie aktu notarialnego nabył drugą działkę do wspólnego majątku określając jej wartość na 3.000,00 zł. Wnioskodawca wspólnie z żoną rozpoczął na tych działkach budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego. Odbiór do użytkowania budynku otrzymał w dniu 23 września 2008 r. W dniu 11 października 2011 r. Wnioskodawca podpisał umowę zamiany w formie aktu notarialnego domu o wartości 455.000,00 zł, na mieszkanie o wartości 212.500,00 zł z dopłatą 242.500,00 zł, która to częściowo została przeznaczona na spłatę kredytu hipotecznego w wysokości 112.500,00 zł. Wnioskodawca wraz z żoną był zameldowany na ww. nieruchomości powyżej 12 miesięcy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca, powtórzył wyżej opisany stan faktyczny, oraz podał dodatkowe informacje, że nabyte działki na podstawie umowy darowizny stanowiły własność Wnioskodawcy i jego żony. W dniu 1 grudnia 2008 r. Wnioskodawca zameldował się na pobyt stały. W wybudowanym domu wraz z żoną był zameldowany powyżej 12 miesięcy. Zamiana lokalu nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Z jakiej ulgi może skorzystać Wnioskodawca, aby nie ponosić kosztów podatku od wzbogacenia się.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 7 lutego 2012 r., Wnioskodawca sprecyzował pytanie:

Proszę o informację z jakiej ulgi możemy skorzystać, aby nie ponosić kosztów podatku od wzbogacenia się.

Czy ulga:

* Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* Art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien On skorzystać z ulgi dotyczącej darowizny w 2006 r. określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d). Natomiast nie dotyczy Go ulga meldunkowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Wobec powyższego zamiana nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ta ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w powyższym przepisie decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu) ma moment ich nabycia, bowiem zasady opodatkowania tych przychodów (dochodów) ulegały zmianom.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, stąd należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego, tj. w szczególności art. 46 i 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 46 § 1. Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak i budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z treści art. 48 Kodeksu cywilnego wynika, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Jeżeli zatem na nieruchomości gruntowej znajduje się jako jej część składowa budynek niestanowiący odrębnej nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, to sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

W świetle powyższego, nie można więc traktować, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, jak również Kodeksu cywilnego, odrębnie sprzedaży gruntu oraz sprzedaży znajdującego się na nim budynku.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz dla budowanego na tym gruncie budynku, stanowiącego jego część składową. Przyjąć trzeba, że bieg tego terminu liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia własności gruntu.

W przypadku Wnioskodawcy jest to 2004 r., oraz 2006 r. Zatem, przychód uzyskany z zamiany nieruchomości w części odnoszącej się do udziału w nieruchomości nabytego w 2004 r., nie stanowi źródła przychodów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ 5 letniego terminu od daty nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odnośnie zbycia w drodze zamiany udziału w nieruchomości nabytego w 2006 r., należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Mając na uwadze powyższe w analizowanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Stosownie do art. 28 ust. 2 ww. ustawy podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zaznaczyć również należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód podatkowy powstaje nawet w sytuacji kiedy zamiana nieruchomości następuje bez wzajemnych dopłat. Art. 19 ust. 2 ww. ustawy stanowi bowiem, że przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność, jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 28 ust. 2a tejże ustawy zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Powyższym zwolnieniem nie są zatem objęte przychody Wnioskodawcy uzyskane z zamiany nieruchomości, nawet jeśli zamieniana nieruchomość była nabyta w drodze darowizny.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2006 r., przewidywała jednak zwolnienie z opodatkowania pod określonymi warunkami, przychodów uzyskanych z zamiany nieruchomości. Stosownie bowiem do art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z zamiany, z zastrzeżeniem ust. 2:

Z powyższego przepisu wynika zatem, że aby przychód z zamiany gruntu mógł być zwolniony z opodatkowania, to ów grunt (udział w gruncie) musi być związany z budynkiem lub lokalem mieszkalnym, czyli innymi słowy na gruncie tym musi być wzniesiony dom lub lokal mieszkalny.

Oznacza to, że Wnioskodawcy przysługuje prawo skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

Przychód uzyskany z zamiany nieruchomości w części odnoszącej się do udziału nabytego przez Wnioskodawcę w 2006 r., nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości. W związku z tym, że przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów uzyskanych z zamiany udziału w nieruchomości nabytego w 2006 r., a przychód uzyskany z zamiany z udziału w nieruchomości nabytego w 2004 r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że powołane przez Wnioskodawcę zwolnienie (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) funkcjonuje w polskim systemie podatkowym - podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia - na zasadzie wyjątku od zasady powszechności opodatkowania (określonej w art. 84 Konstytucji RP). Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Ustawodawca wyraźnie określił, iż ww. zwolnieniu podlega tylko i wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży, a nie zamiany nieruchomości - jeżeli jej nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Ponadto należy stwierdzić, że przychód uzyskany z tytułu zamiany domu nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa), ponieważ przepis ten dotyczy nieruchomości nabytych w latach 2007 - 2008, tym samym nie, ma zastosowania do opisanych przez Wnioskodawcę stanów faktycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w czasie zaistnienia zdarzeń w przedstawionych stanach faktycznych.

Jeżeli przedstawione we wniosku stany faktyczne różnią się od stanów faktycznych występujących w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałych stanów faktycznych.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy, jako występującego z wnioskiem. Nie dotyczy żony Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.