IPTPB2/415-722/13-5/KKu

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku (data wpływu 28 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lutego 2014 r. (data wpływu 11 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego:

* w zakresie możliwości zaliczenia spłaty do kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe

* w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Pismem z dnia 5 lutego 2014 r., znak IPTPB2/415-722/13-2/KKu, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie wysłano w dniu 6 lutego 2014 r. (skutecznie doręczono 7 lutego 2014 r.). W dniu 11 lutego 2014 r. do tutejszego Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie (data nadania 10 lutego 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 10 marca 1999 r. syn Wnioskodawcy otrzymał w darowiźnie od dziadków spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w X, co zostało potwierdzone sporządzonym aktem notarialnym w Kancelarii Notarialnej w X. Tam mieszkał i był zameldowany. W 2005 r. syn Wnioskodawcy zawarł związek małżeński. Dnia 24 grudnia 2008 r. syn Wnioskodawcy zmarł. Postanowieniem Sądu Rejonowego w X z dnia 30 czerwca 2009 r. spadek po synu nabyli: jego żona w 1/2 części, Wnioskodawca, żona Wnioskodawcy oraz dwójka rodzeństwa syna (pozostała dwójka dzieci Wnioskodawcy) po 1/8 części każdy z nich. W skład spadku po synu Wnioskodawcy wchodziło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem..., położonego w X. Żona syna złożyła do Sądu Rejonowego w X wniosek o dział spadku po Jej mężu, a synu Wnioskodawcy.

Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2009 r. (uprawomocnionym dnia 14 stycznia 2010 r.) Sąd Rejonowy w X Wydział I Cywilny postanowił:

* ustalić, że w skład spadku po synu Wnioskodawcy wchodzi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem..., położonego w X

* w drodze działu spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem..., położonego w X przyznać Wnioskodawcy

* tytułem spłaty wartości udziału zasądzić od Wnioskodawcy na rzecz żony syna kwotę 48.000,00 zł z ustawowymi odsetkami od dnia 31 stycznia 2010 r. do dnia zapłaty, uznając pozostałych uczestników (Wnioskodawcę, żonę Wnioskodawcy oraz pozostałą dwójkę dzieci Wnioskodawcy) za zaspokojonych co do spłat i dopłat wartości ich udziałów w przedmiocie działu spadku po synu Wnioskodawcy.

W celu spełnienia zobowiązania nałożonego przez Sąd co do spłaty żony zmarłego syna, Wnioskodawca zaciągnął pożyczkę hipoteczną w kwocie 48.000,00 zł na podstawie umowy pożyczki hipotecznej z dnia 12 stycznia 2010 r. Po otrzymaniu kredytu Wnioskodawca dokonał spłaty żony syna w kwocie 48.000,00 zł. W dniu 6 września 2013 r. aktem notarialnym sporządzonym w Kancelarii Notarialnej w X Wnioskodawca dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oznaczonego numerem...., położonego w X za kwotę 72.500,00 zł. Dnia 11 września 2013 r. Wnioskodawca dokonał spłaty reszty kredytu hipotecznego w kwocie 45.500,00 zł.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca informuje, że:

* w przedmiotowym lokalu oznaczonym numerem..., położonym w X był zameldowany od dnia 2 lutego 1970 r. do dnia 29 września 1980 r. oraz złożył w właściwym Urzędzie Skarbowym oświadczenie o przysługującym Mu prawie do skorzystania z ulgi meldunkowej, poparte stosownym zaświadczeniem o zameldowaniu.

* w związku z nabyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem... w drodze działu spadku poniósł następujące koszty: podatek od spadków i darowizn w kwocie 957,20 zł (z uwagi na zgłoszenie w urzędzie skarbowym z uchybieniem 6-miesięcznego terminu po prawomocnym postanowieniu sądu o dziale spadku), koszty prowizji przygotowawczej w związku z udzieleniem pożyczki hipotecznej, koszty odsetek od pożyczki hipotecznej od kwoty nabycia udziału tj. od 48.000,00 zł do dnia sprzedaży tj. 6 września 2013 r. w kwocie 21.281,81 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

1. Czy w opisanym stanie faktycznym, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., można zaliczyć cenę nabycia danej nieruchomości oraz prowizję i naliczone, i zapłacone odsetki od pożyczki hipotecznej zaciągniętej na jej nabycie, które zostały poniesione w okresie posiadania danej nieruchomości i zapłacone na dzień jej sprzedaży.

2. Czy prawidłowo dokonano ustalenia podstawy opodatkowania i zastosowano zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.) w odniesieniu do opisanej transakcji.

3. Czy prawidłowo dokonano ustalenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do transakcji zbycia pozostałych 7/8 udziału w nieruchomości.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 1 i nr 3, natomiast w zakresie pytania oznaczonego nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w dniu 24 grudnia 2008 r. nabył 1/8 części spadku po zmarłym synu. W skład spadku wchodziło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem..., położonego w X. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca był zameldowany w tym lokalu na okres powyżej 12 miesięcy i złożył w Urzędzie Skarbowym stosowne oświadczenie, przychód odpowiadający tej części lokalu (to jest kwota 9.062,50 zł) jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 (tzw."ulga meldunkowa"). Nabycie pozostałych 7/8 części spadku nastąpiło w drodze postanowienia Sądu Rejonowego w X Wydział I Cywilny z dnia 23 grudnia 2009 r. (uprawomocnionym dnia 14 stycznia 2010 r.). Zgodnie z art. 22 ust. 6c, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca poniósł koszt podatku od spadków i darowizn w kwocie 957,20 zł, jak również, w celu spłaty udziału żony syna zaciągnął pożyczkę hipoteczną w wysokości 48.000,00 zł. Do dnia sprzedaży poniósł koszty (prowizję) z tytułu zaciągnięcia kredytu na nabycie (spłatę) udziału w kwocie 960,00 zł, a następnie do dnia zbycia poniósł koszty na spłatę kredytu w wysokości 19.281,81 zł. Zdaniem Wnioskodawcy wymienione wyżej koszty związane z nabyciem 7/8 spadku mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu i odliczone od faktycznie uzyskanego przychodu w odniesieniu do tej części udziału. Pojęcie "koszty nabycia" nie jest zdefiniowane w u.p.d.o.f. Zdaniem Wnioskodawcy jest to jednak na pewno pojęcie szersze niż cena nabycia czy cena zakupu. Wobec powyższego uprawniony jest wniosek, że koszty nabycia nieruchomości, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., obejmują również koszty obsługi kredytu przeznaczonego na zakup mieszkania czy domu. W przypadku finansowania zakupu nieruchomości z kredytu hipotecznego nabywca nieruchomości ponosi faktycznie znacznie wyższe koszty nabycia nieruchomości niż wynikająca z umowy kupna - sprzedaż nieruchomości. Określenie tych wydatków, jako kosztów pozyskania środków na zakup nieruchomości i poprzez to wskazanie na ich pośredni charakter nie oznacza, że w myśl art. 22 ust. 6c ustawy o PIT nie są to koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Nieponiesienie tych kosztów przez nabywcę nieruchomości uniemożliwiałoby bowiem nabycie nieruchomości, a następnie jej sprzedaż i uzyskanie z tego tytułu przychodu. Przy konstrukcji opodatkowania dochodu, a nie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i ogólnym sformułowaniu co jest kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia za prawidłowe należy uznać stanowisko, że wymienione wyżej koszty zaciągnięcia pożyczki hipotecznej oraz spłaty odsetek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby

Skarbowej w Bydgoszczy z 18 listopada 2009 r., ITPB2/415-701a/09/IL, w której wskazano, że"Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. (...) W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości można zaliczyć cenę nabycia danej nieruchomości oraz naliczone i zapłacone odsetki od kredytu, ale tylko te, które zostały poniesione w okresie posiadania danej nieruchomości i zapłacone na dzień jej sprzedaży".

Wobec powyższego, w świetle obowiązujących przepisów oraz ich urzędowych interpretacji Wnioskodawca stwierdził, że w przedmiotowej sprawie: przychód w kwocie 63.437,50 zł, pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w kwocie 69.199,01 zł, na które składają się:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

* w zakresie możliwości zaliczenia spłaty do kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe

* w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m.in.:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest zatem ustalenie daty jak i formy nabycia nieruchomości lub praw.

Z analizy wniosku wynika, że dnia 24 grudnia 2008 r. zmarł syn Wnioskodawcy. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 30 czerwca 2009 r. spadek po synu nabyli: jego żona w 1/2 części, Wnioskodawca, żona Wnioskodawcy oraz dwójka rodzeństwa syna (pozostała dwójka dzieci Wnioskodawcy) po 1/8 części każdy z nich. W skład spadku po synu Wnioskodawcy wchodziło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Żona syna złożyła do Sądu Rejonowego wniosek o dział spadku po Jej mężu, a synu Wnioskodawcy. Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2009 r. (uprawomocnionym dnia 14 stycznia 2010 r.) Sąd Rejonowy Wydział I Cywilny postanowił:

* ustalić, że w skład spadku po synu Wnioskodawcy wchodzi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

* w drodze działu spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przyznać Wnioskodawcy,

* tytułem spłaty wartości udziału zasądzić od Wnioskodawcy na rzecz żony syna kwotę 48.000,00 zł z ustawowymi odsetkami od dnia 31 stycznia 2010 r. do dnia zapłaty, uznając pozostałych uczestników (Wnioskodawcę, żonę Wnioskodawcy oraz pozostałą dwójkę dzieci Wnioskodawcy) za zaspokojonych co do spłat i dopłat wartości ich udziałów w przedmiocie działu spadku po synu Wnioskodawcy.

W celu spełnienia zobowiązania nałożonego przez Sąd co do spłaty żony zmarłego syna, Wnioskodawca zaciągnął pożyczkę hipoteczną w kwocie 48.000,00 zł na podstawie umowy pożyczki hipotecznej z dnia 12 stycznia 2010 r. Po otrzymaniu kredytu Wnioskodawca dokonał spłaty żony syna w kwocie 48.000,00 zł. W dniu 6 września 2013 r. aktem notarialnym sporządzonym w Kancelarii Notarialnej Wnioskodawca dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu za kwotę 72.500,00 zł.

Dnia 11 września 2013 r. Wnioskodawca dokonał spłaty reszty kredytu hipotecznego w kwocie 45.500,00 zł. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca informuje, że:

* w przedmiotowym lokalu był zameldowany od dnia 2 lutego 1970 r. do dnia 29 września 1980 r. oraz złożył we właściwym Urzędzie Skarbowym oświadczenie o przysługującym Mu prawie do skorzystania z ulgi meldunkowej, poparte stosownym zaświadczeniem o zameldowaniu.

* w związku z nabyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w drodze działu spadku poniósł następujące koszty: podatek od spadków i darowizn w kwocie 957,20 zł (z uwagi na zgłoszenie w urzędzie skarbowym z uchybieniem 6-miesięcznego terminu po prawomocnym postanowieniu sądu o dziale spadku), koszty prowizji przygotowawczej w związku z udzieleniem pożyczki hipotecznej, koszty odsetek od pożyczki hipotecznej od kwoty nabycia udziału tj. od 48.000,00 zł do dnia sprzedaży tj. 6 września 2013 r. w kwocie 21.281,81 zł.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc dniem nabycia spadku przez wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Natomiast stosownie do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 Kodeksu cywilnego istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców. Stosownie do art. 195 ww. ustawy, współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności, tzw. udziały, którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki wiec istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy - o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje"konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem wartość nieruchomości nabytych w całości w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku - nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany musi być w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem.

Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy stanowi nabycie w drodze działu spadku.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w wyniku działu spadku stał się właścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, z obowiązkiem spłaty synowej. Nie ulega wątpliwości, że w wyniku działu spadku w dniu 23 grudnia 2009 r. (uprawomocnionym w dniu 14 stycznia 2010 r.) wartość nabytego przez Wnioskodawcę udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, zwiększyła się w stosunku do udziału nabytego w spadku w 2008 r. W wyniku dokonanego działu spadku Wnioskodawca stał się bowiem jedynym właścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, podczas gdy w wyniku spadku należał do niego tylko udział w tym lokalu w wysokości 1/8 części. Wnioskodawca stał się więc właścicielem odpłatnie, ponieważ został zobowiązany do spłaty żony zmarłego syna. Zauważyć przy tym należy, że datą nabycia w wyniku działu spadku od żony zmarłego syna udziałów do niej należących będzie w przedmiotowej sprawie data uprawomocnienia się postanowienia Sądu o dziale spadku (w niniejszej sprawie jest to 14 stycznia 2010 r.).

Zatem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca nabył udziały w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w różnych datach i w różny sposób. Za datę nabycia udziałów należy przyjąć dwie daty nabycia, tj.:

* 2008 r. kiedy Wnioskodawca w spadku po zmarłym synu nabył udział 1/8 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego,

* 2010 r. kiedy Wnioskodawca nabył pozostałe udziały tj. 7/8 części na podstawie działu spadku w części przekraczającej udział nabyty w spadku.

Z uwagi zatem na fakt, że nabycie udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2008 r. i 2010 r., a zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego miało miejsce 6 września 2013 r., czyli przed upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie, dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. i od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. i pochodzących z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) po dniu 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Na podstawie art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę.

Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego, czy zbywana nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c, gdyż zbywany udział w wysokości 7/8 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego został nabyty przez Wnioskodawcę odpłatnie. W myśl powołanego przepisu koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wnioskodawca zajmując własne stanowisko w rozpatrywanej sprawie uważa, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży 7/8 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego będzie podatek od spadków i darowizn, koszty prowizji z tytułu zaciągnięcia pożyczki hipotecznej na nabycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, koszty spłaty pożyczki i odsetki od ww. pożyczki hipotecznej oraz cena nabycia 7/8 udziału w ww. lokalu mieszkalnym.

Zauważyć należy, że definicję kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego ustawodawca precyzuje w art. 22 ust. 6c ustawy poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tego lokalu oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Koszt nabycia, co do zasady, określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem lokalu mieszkalnego. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za lokal będący przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup ten jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na zakup lokalu pochodzą z oszczędności nabywcy. Zatem w rozpatrywanej sprawie kosztem nabycia sprzedanego przez Wnioskodawcę udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego będzie cena jaką Wnioskodawca zapłacił za nabycie udziału w lokalu mieszkalnym w wyniku działu spadku, (14 stycznia 2010 r.) tytułem spłaty żony zmarłego syna Wnioskodawcy. Natomiast kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży 7/8 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nie jest w żadnym wypadku spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie sprzedanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego ani innych wydatków związanych z tym kredytem (np. prowizja z tytułu zaciągnięcia kredytu). Są to bowiem wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na spłatę synowej w celu nabycia lokalu mieszkalnego i mają związek ze spłatą kredytu. Odsetki są kosztem pozyskania kapitału na zakup lokalu mieszkalnego a więc niejako "ceną" jaką podatnik musi zapłacić w związku z pożyczeniem przez bank pieniędzy. Odsetki to koszt kredytobiorcy ponoszony za pożyczone przez niego środki, a więc związany z obsługą kredytu i tego kredytu dotyczący.

Ceną nabycia jest kwota należna zbywcy z tytułu sprzedaży a nie bankowi za udostępnienie kapitału. Zatem odsetki w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6c ustawy i wydatek na spłatę odsetek nie może być przyjęty jako koszt obniżający podstawę opodatkowania ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

Należy podkreślić, że nie każdy poniesiony przez podatnika wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu pomniejszając tym samym przychód. Ustawodawca w sposób nie budzący wątpliwości wskazał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które z poniesionych przez podatnika wydatków mogą stanowić koszt uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu nieruchomości lub praw, nie pozostawiając podatnikowi dowolności w tym względzie.

Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zatem tych wydatków, które zbywca musiał ponieść aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo. Tylko w taki sposób wolno pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia - odejmując tym samym wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanej nieruchomości lub prawa. Również w doktrynie podkreśla się, że wydatki na nabycie to wyłącznie wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie, a nie koszty pośrednio związane z tym nabyciem. Wynika to wprost z literalnego brzmienia art. 22 ust. 6c ustawy, który posługuje się pojęciem "kosztów nabycia" a nie "kosztów związanych z nabyciem".

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przepis ten znajdzie zatem zastosowanie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części dotyczącej 1/8 udziału w ww. prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w 2008 r. w spadku.

Natomiast przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części dotyczącej pozostałych udziałów, tj. 7/8 części spadku nabytych w 2010 r. w drodze działu spadku, który miał formę odpłatną, zastosować należy art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie mógł pomniejszyć przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odniesieniu do zbycia udziału 7/8 części nabytego w drodze działu spadku o spłatę pożyczki hipotecznej zaciągniętej na nabycie ww. prawa do lokalu mieszkalnego, prowizji z tytułu zaciągnięcia tej pożyczki ani odsetek od niej, bowiem taka spłata nie stanowi nakładów na nieruchomość zwiększających jej wartość w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłata takiego kredytu nie jest zatem ani kosztem nabycia nieruchomości, ani nie sposób takiej spłaty zaliczyć do nakładów zwiększających wartość nieruchomości w trakcie jej posiadania. Tak więc, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. podlegał będzie uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego zbycia 7/8 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem (czyli ceną sprzedaży pomniejszoną o ewentualne koszty odpłatnego zbycia) a kosztami uzyskania przychodu, określonymi na podstawie art. 22 ust. 6d ww. ustawy (w odniesieniu do udziału nabytego w 2008 r. w spadku, tj. kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn) oraz art. 22 ust. 6c ww. ustawy (w odniesieniu do udziału nabytego w 2010 r. w drodze działu spadku). Zatem do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia 7/8 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego może zostać zaliczona jedynie spłata dokonana na rzecz synowej jako faktycznie poniesiony, zapłacony wydatek, będący jednocześnie ceną nabycia ww. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Należny podatek Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać w zeznaniu PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej strat) za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W myśl art. 30e ust. 4 i 5 ww. ustawy - podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, czyli w przypadku Wnioskodawcy powinien on wykazać podatek ze sprzedaży nieruchomości w zeznaniu PIT-39 za 2013 r. w terminie do 30 kwietnia 2014 r. i w tym terminie uiścić podatek z tytułu osiągniętego dochodu ze sprzedaży udziału 7/8 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Niezależnie jednak od powyższego w niniejszej sprawie zaznaczyć należy, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku stanu faktycznego, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego.

Jednoczenie w niniejszej interpretacji indywidualnej nie odniesiono się do przedstawionych wyliczeń oraz kwot z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) nakłada na Ministra Finansów obowiązek wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zatem, liczbowe przykłady nie podlegają urzędowej interpretacji. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie mogą być poczynione wyłącznie w ramach prowadzonego przez właściwy organ podatkowy postępowania podatkowego. Ponadto należy dodać, że w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różnić się będzie od stanu faktycznego, który wystąpił w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, ze została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Niemniej zaznaczyć należy, że wskazana interpretacja dotyczy innego stanu faktycznego niż przedstawiony przez Wnioskodawcę i m.in. z tego względu jej rozstrzygnięcie nie może być podstawą oceny stanowiska Wnioskodawcy dokonanej niniejszą interpretacją.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.