IPTPB2/415-712/12-6/KSM - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia uzyskanego w 2010 r. w związku z realizacją projektu współfinansowanego ze środków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2012 r. (data wpływu 11 października 2012 r.), uzupełnionym pismem (data wpływu 14 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia uzyskanego w 2010 r. w związku z realizacją projektu współfinansowanego ze środków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia uzyskanego w związku z realizacją projektu współfinansowanego ze środków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko.

W związku ze stwierdzeniem braków, pismem z dnia 31 października 2012 r., Nr IPTPB2/415-712/12-2/KSM, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 2 listopada 2012 r. (skutecznie doręczono dnia 7 listopada 2012 r.), zaś w dniu 14 listopada 2012 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego - 12 listopada 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni będąc zatrudnioną w P... S.A. Centrala na stanowisku związanym z realizacją projektów współfinansowanych ze środków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 30 czerwca 2010 r. uzyskała łącznie przychód X zł (w kolejnych latach odpowiednio: 2008 r. - Y zł; 2009 r. - Z zł; 2010 r. - V zł), z czego 85% finansowane było ze środków Funduszu Spójności, a 15% stanowiły środki krajowe budżetu państwa.

Przychód ten został zrefundowany odpowiednio za 2008 r. - 30 czerwca 2009 r., za 2009 r. - 16 lipca 2010 r., za 2010 r. - 19 września 2011 r., zgodnie z zawartą umową:

* w 2008 r.: w sprawie dofinansowania Rocznego Planu Działań sektora transportu na lata 2007 - 2008 o numerze W.... w ramach działania 15.4 priorytetu XV Pomoc Techniczna Fundusz Spójności Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007 - 2013 oraz aneksem do umowy U....;

* w 2009 r.: w sprawie dofinansowania Rocznego Planu Działań sektora transportu na rok 2009 w ramach działania 15.4 priorytetu XV Pomoc Techniczna Fundusz Spójności Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013;

* w 2010 r.: w sprawie dofinansowania Rocznego Planu Działań sektora transportu na rok 2010 o nr W.... w ramach działania 15.4 priorytetu XV Pomoc Techniczna Fundusz Spójności Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007 - 2013 oraz aneksami do umowy U.... i U.....

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawczyni dodała, iż zaświadczenia potwierdzające refundację Jej przychodu w kolejnych latach, zostały wystawione przez pracodawcę P... S.A.

W okresie od 1 stycznia 2008 r. - do 30 czerwca 2010 r. P... S.A. była beneficjentem projektu realizowanego ze środków Unii Europejskiej (M..., etap II) i na podstawie umowy o pracę zatrudniała Wnioskodawczynię na stanowisku związanym z realizacją zadań tego projektu.

Do obowiązków Wnioskodawczyni należało zapewnienie realizacji projektu pod względem technicznym i handlowym: rozpoznawanie potrzeb i wymagań w zakresie realizacji powierzonych zadań, analizowanie i opiniowanie dokumentacji opracowanej w projekcie, współudział w opracowaniu planu działalności, rozliczaniu projektu, przygotowywaniu dokumentacji, uzgadnianie harmonogramu robót, prowadzenie i monitorowanie realizacji projektu w zakresie postępu prac i warunków umowy, opracowywanie formularzy dotyczących współfinansowania projektu oraz harmonogramów nakładów i zakresów rzeczowych, prowadzenia kontroli kwalifikowalności wydatków, dokumentowanie prowadzonych spraw i przegotowywanie dokumentów do archiwizowania, współpraca z wykonawcami i instytucjami zaangażowanymi w proces realizacji projektu.

P... S.A. jako beneficjent projektu współpracowała z wykonawcami i podwykonawcami umów w projekcie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawczyni przeformułowała powyższe pytania, zadając pytanie o następującej treści:

Czy w opisanym przypadku przysługuje Wnioskodawczyni zwolnienie podatkowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na ww. pytanie w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia uzyskanego w 2010 r. w związku z realizacją projektu współfinansowanego ze środków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko.

Natomiast wniosek w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia uzyskanego w roku 2008 i w roku 2009 w związku z realizacją projektu współfinansowanego ze środków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę bezpośrednią realizację na podstawie umowy o pracę zawartej z beneficjentem środków pomocowych Unii Europejskiej, zadań związanych z osiąganiem celów Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko a tym samym spełnianie wymogów wskazanych w przepisach zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie następujące kryteria:

Uzyskany przez Wnioskodawczynię dochód w okresie 1 stycznia 2008 r. do 30 czerwca 2010 r. w 85% podlega zwolnieniu podatkowemu.

Oznacza to możliwość ubiegania się o zwrot kwoty wyliczonej z:

* przychodu Y za rok 2008;

* przychodu Z zł za rok 2009;

* przychodu V zł za rok 2010,

* łącznie przychód X zł.

Podstawą do złożenia przez Wnioskodawczynię korekty zeznań podatkowych za lata: 2008, 2009, 2010, powinien być PIT-11 wystawiony przez płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle ww. przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika z tzw. środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki:

* środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

* prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy.

Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni była zatrudniona w P... S.A. Centrala (beneficjent projektu), na stanowisku związanym z realizacja projektów współfinansowanych ze Środków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 30 czerwca 2010 r. skąd uzyskała łącznie przychód X zł. Wynagrodzenie Wnioskodawczyni w 85% współfinansowane było ze środków Funduszu Spójności, natomiast 15% wynagrodzenia stanowiły środki krajowe budżetu państwa. Przychód ten został zrefundowany odpowiednio za 2008 r. - 30 czerwca 2009 r., za 2009 r. - 16 lipca 2010 r., za 2010 r. - 19 września 2011 r.

W odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku, wskazać należy, że pierwsza z przesłanek określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady zostaje spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko został przygotowany na podstawie rozporządzenia Rady (WE) Nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) Nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31 lipca 2006 r. z późn. zm.), rozporządzenia (WE) Nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) Nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 219 z 31 lipca 2006 r.) oraz rozporządzenia Rady (WE) Nr 1084/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego Fundusz Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) Nr 1164/94 (Dz. Urz. UE L 219 z 31 lipca 2006 r.), a także na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712).

Natomiast zasady działania ww. programu w latach 2007 - 2013 zostały zatwierdzone decyzją Komisji Europejskiej z dnia 7 grudnia 2007 r. oraz przyjęte uchwałą Rady Ministrów w dniu 3 stycznia 2008 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 z późn. zm.) sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

W myśl art. 106 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 grudnia 2008 r. wydatki budżetu państwa dzielą się na dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4, zwane dalej "dotacjami rozwojowymi".

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro.

Stosownie do art. 200 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki z Europejskiego Funduszu Społecznego, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu.

W świetle przepisów ww. ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tego budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2-4 ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006 r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów z budżetu państwa.

W świetle ww. aktów prawnych środki przekazywane przez Komisję Europejską wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro, a następnie, po ich przewalutowaniu na złotówki, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa i stanowią dochód budżetu państwa. Środki takie są następnie wydatkowane jako tzw. dotacje rozwojowe.

Taki stan prawny sprawia, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Funduszu Spójności nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe.

Zatem, w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności jest więc refinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto ze stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż wynagrodzenia nie są wprost finansowane ze środków Funduszu. Jednym ze sposobów przekazywania środków z Funduszu Spójności jest zwrot kosztów uprzednio poniesionych przez pracodawcę na realizację projektu. Wynagrodzenia Wnioskodawczyni zatrudnionej przy realizacji projektu były i są refundowane.

Refundacji nie można uznać za spełnienie warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wypłata wynagrodzeń nie będzie dokonana wprost ze środków unijnych. Opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych przy realizacji programu uzależnione jest natomiast od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata.

W przedmiotowej sprawie nie zostało więc spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w ww. przepisie.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.), zmienione zostały zasady finansowania programów operacyjnych i projektów finansowanych m.in. środkami funduszy strukturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz nie podlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b).

Środki europejskie, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochód budżetu państwa (art. 111 pkt 16 ustawy o finansach publicznych).

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ww. ustawy o finansach publicznych, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich, rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4.

W myśl art. 117 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych, budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej.

W budżecie środków europejskich ujmuje się:

Przy czym, wydatkami budżetu państwa, w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 powyższej ustawy, są wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich, które na podstawie art. 186 cyt. ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone na:

Zgodnie z art. 187 ww. ustawy za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej "płatnościami", odpowiada Minister Finansów.

Na podstawie art. 188 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, podstawą dokonania płatności na rzecz beneficjenta jest zlecenie płatności wystawione przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu, oraz pisemna zgoda dysponenta części budżetowej na dokonanie płatności (...).

Nowa ustawa o finansach publicznych zmieniła również sposób dystrybucji środków finansowych na realizację programów, wprowadzając odrębny podmiot - płatnika dokonującego płatności na rzecz beneficjentów.

Na podstawie art. 200 powyższej ustawy obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów. Minister Finansów przedstawia do zaopiniowania ministrowi właściwemu do spraw rozwoju regionalnego oraz ministrowi właściwemu do spraw rybołówstwa projekt umowy, o której mowa w ust. 1. Na podstawie art. 202 ust. 1 tej ustawy środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych.

Na gruncie obowiązującej od 1 stycznia 2010 r. ustawy o finansach publicznych - środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, nie zostały włączone do budżetu państwa, lecz stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji (z wyłączeniem środków na pomoc techniczną), jednakże wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 - w tym wydatki budżetu środków europejskich - są wydatkami budżetu państwa.

Tym samym z powyższych przyczyn nie jest możliwe stwierdzenie, iż źródłem finansowania wynagrodzenia Wnioskodawczyni są środki pochodzące z pomocy otrzymanej bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podnieść należy, iż tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie ww. przepisu. Zatem, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródła finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy-wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

Zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Przyjęcie natomiast, iż dochody każdego pracownika zatrudnionego w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymującego wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę korzystają ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niczym nieuzasadnione. Ustalona wykładnia językowa ww. przepisu nie może bowiem prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownik otrzymuje wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

Z wniosku wynika, iż beneficjentem ostatecznym projektu, tj. jego generalnym wykonawcą jest P... S.A., która zatrudnia Wnioskodawczynię. Zatem, nie sposób uznać, że Wnioskodawczyni z tytułu zatrudnienia przy projekcie na podstawie umowy o pracę "bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy".

O tym kto, bezpośrednio realizuje cel programu decydować będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez ten konkretny podmiot została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści.

W przedmiotowej sprawie, obowiązki do wykonania w ramach realizacji Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko zostały powierzone P... S.A. Natomiast P... S.A. ich realizację powierzyła swoim pracownikom. Zatem, to P... S.A. zatrudniająca Wnioskodawczynię realizuje bezpośrednio cel programu, otrzymując na to środki unijne. Wnioskodawczyni wykonuje jedynie pewne czynności powierzone na podstawie umowy o pracę przez beneficjenta. Podkreślić również należy, iż bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonywania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak (tak jak Wnioskodawczyni), wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Przyznane Wnioskodawczyni wynagrodzenie pochodzi zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie jest bezpośrednim beneficjentem, ani wykonawcą projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie zatrudniona jest u wykonawcy realizującego bezpośrednio cel programu. W związku z tym Wnioskodawczyni nie będzie przysługiwała możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, gdyż powyższe zwolnienie nie przechodzi na dalsze podmioty, które biorą udział w realizacji celu, na jaki pomoc została przyznana.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że otrzymywane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie uzyskane w 2010 r. z tytułu wykonywanych zadań związanych z realizacją priorytetu Priorytetu XV Pomoc Techniczna Fundusz Spójności Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko w latach 2007 - 2013 nie podlega zwolnieniu na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.