IPTPB2/415-698/13-3/KR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 8 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W dniu 18 listopada 2013 r. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 listopada 2013 r. dotyczącym złożenia odpisu dokumentu pełnomocnictwa, potwierdzenia uiszczenia opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz potwierdzenia uiszczenia opłaty od wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym tj. osobą fizyczną mającą miejsce stałego zamieszkania na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów).

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce kapitałowej prawa polskiego z siedzibą i zarządem w Polsce X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka I). Wnioskodawca posiada bezwzględną większość udziałów w Spółce I oraz posiada bezwzględną większość praw głosu w Spółce I - ponad 50% (dalej: Udziały I). Wnioskodawca zamierza wnieść aportem Udziały I do spółki Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka II). Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce II (dalej: Udziały II). W wyniku takiej operacji Spółka II zostanie udziałowcem w Spółce I. Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce I. Wnioskodawca wnosząc aportem posiadane przez Niego Udziały I do Spółki II, obejmie Udziały II w Spółce II, których wartość nominalna będzie odpowiadać wartości rynkowej Udziałów I. W zamian za nabywane przez Wnioskodawcę Udziały II, nie dojdzie do jakiejkolwiek zapłaty w gotówce na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę II. Spółka I oraz Spółka II są w rozumieniu polskich przepisów podatkowych spółkami kapitałowymi, podlegającymi opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, są również polskimi rezydentami podatkowymi, posiadającymi siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Planowana wymiana Udziałów I ze Spółką II jest częścią prac reorganizujących grupę podmiotów współtworzoną przez Wnioskodawcę mających na celu objęcie kontroli nad spółkami z grupy, w tym nad Spółką I przez jeden podmiot tj. Spółkę II.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę aportem Udziałów I dających bezwzględną większość praw głosu w Spółce I, wartość objętych przez Wnioskodawcę Udziałów II w Spółce II nie będzie zaliczana do przychodów Wnioskodawcy opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Niego wkładu niepieniężnego w postaci Udziałów I do Spółki II oraz objęcie nowych Udziałów II, nie skutkuje powstaniem po Jego stronie przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy w wyniku transakcji Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce I.

Wnioskodawca podaje, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zasadę tę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawą albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca stwierdza, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jak z kolei stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujący tzw. "wymianę udziałów (akcji)" znajduje się w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu". To oznacza, że jeżeli "wymiany udziałów (akcji)" dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymianą udziałów (akcji). Jeśli jednak zostaną spełnione przesłanki wymiany udziałów (akcji), to do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) w zamian za uzyskane od nich udziały (akcje) w innej spółce.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać daną transakcję za wymianę udziałów (akcji), o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1. Wnioskodawca oraz Spółka II, jako spółka nabywająca (obejmująca) udziały, podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (Liechtensteinu, Islandii, Norwegii) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

2. W zamian za zbywane udziały (akcje) Wnioskodawca otrzyma udziały (akcje) Spółki II, jako spółki nabywającej wraz z zapłatą w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji), a w razie braku wartości nominalnej - ich wartości rynkowej.

3. W wyniku nabycia udziałów (akcji) Spółka II, jako spółka nabywająca, uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce, której udziały (akcje) są zbywane albo zwiększy ilość udziałów (akcji), gdy przed transakcją miała już bezwzględną większość praw głosu w tej spółce.

Z analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca oraz Spółka II, będące stronami przyszłej transakcji, są polskimi rezydentami podatkowymi. Nie ma wątpliwości, co wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, że zarówno Wnioskodawca jak i Spółka II podlega w państwie członkowskim Unii Europejskiej (tekst jedn.: w Polsce) opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. To samo dotyczy Spółki I - podmiotu, którego udziały będą przedmiotem wymiany.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w związku z wniesieniem posiadanych przez Wnioskodawcę Udziałów I w formie wkładu niepieniężnego do Spółki II, Wnioskodawca obejmie w zamian wyłącznie Udziały II (nie będzie miała miejsce częściowa zapłata w gotówce). Zatem i ten warunek jest spełniony.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w wyniku wskazanej transakcji, Spółka II uzyska bezwzględną większość udziałów praw głosu w Spółce I.

Ponieważ spełnione zostaną łącznie wszystkie warunki wynikające z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki II udziałów w Spółce I, skutkujące uzyskaniem przez Spółkę II bezwzględnej większości praw głosu w Spółce I nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w związku z wniesieniem aportem Udziałów I do Spółki II, nie powstanie z tego tytułu po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że zaprezentowane przez Niego stanowisko znajduje potwierdzenie w niżej wymienionych interpretacjach indywidualnych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2013 r., IPTPB2/415-357/13-2/Akr,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lipca 2013 r., ITPB1/415-466/13/HD,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 maja 2013 r., ILPB2/415-96/13-2/JK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2013 r., IBPBII/2/415-85/13/MW,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2013 r., IPPB1/415-1624/12-2/ES,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2012 r., IPPB2/415-873/12-3/AK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2011 r., IPPB2/415-237/11-2/MK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r., IPPB2/415-276/11-2/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłami przychodów są m.in. - zgodnie z punktem 7 tego przepisu - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jak stanowi przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu". To oznacza, że jeżeli wymiany udziałów (akcji) dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny. Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ustawy wymianą udziałów (akcji). Jeśli jednak zostaną spełnione przesłanki wymiany udziałów (akcji), to do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom w zamian za uzyskane od nich udziały (akcje) w innej spółce.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Ponadto powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Zawiązanie bowiem spółki w trybie wymiany udziałów wymagałoby ich uprzedniego objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030). W konsekwencji, normą określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie objęta sytuacja, w której dany podmiot (wspólnik) wnosi posiadane udziały (akcje) spółki do nowoutworzonego podmiotu i dopiero wniesienie wkładów w postaci udziałów (akcji) warunkuje powstanie "spółki nabywającej".

Wobec powyższego, w momencie objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością II, która ma siedzibę w Polsce, w zamian za wkład niepieniężny w postaci większościowych udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością I, która również ma siedzibę w Polsce - Spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce, której udziały są nabywane i przy tym Wnioskodawca nie otrzyma w związku z tą transakcją jakiejkolwiek zapłaty w gotówce.

Mając na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością II nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie tutejszy Organ informuje, że ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) w art. 2 pkt 6 lit. a) tiret trzecie zmieniono brzmienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz w art. 2 pkt 14 lit. e) zmieniono brzmienie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże należy zauważyć, że zmiana brzmienia ww. przepisów, nie wpływa na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.