IPTPB2/415-694/13-7/14-S/Akr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 443/14 (data wpływu 26 września 2014 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2012 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zgromadzenie wspólników X Sp.z.o.o. (zwanej dalej zamiennie "Spółką") zamierza podjąć uchwałę, na mocy której Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Dotychczasowi udziałowcy Spółki, osoby fizyczne i osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która dopiero przystąpi do Spółki w charakterze jej udziałowca), staną się wspólnikami (komandytariuszami bądź komplementariuszami) spółki komandytowej.

Celem udziałowców Spółki nie jest likwidacja Spółki, a jedynie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki będzie kontynuowana przez spółkę komandytową w takim samym rodzaju i rozmiarze. Spółka komandytowa będzie więc sukcesorem praw i obowiązków Spółki.

Zyski osiągane przez Spółkę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej były dotychczas dzielone przez zgromadzenie wspólników w następujący sposób:

Środki przekazane na kapitał zapasowy Spółki są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej.

Jednym z udziałowców Spółki jest Wnioskodawca, Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "zysk niepodzielony" będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy lub pokrycie straty.

Zdaniem Wnioskodawcy do "zysków niepodzielonych" nie należy zaliczać obok zysku wypłaconego wspólnikom w postaci dywidendy, również zysku rozdysponowanego przez wspólników w inny sposób zgodny z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 - zwanej dalej "k.s.h.").

W nawiązaniu do powyższego należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "niepodzielone zyski", dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w k.s.h. Znaczenia konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. Z przepisów k.s.h. wynika natomiast, że zysk spółki z o.o., może być podzielony między wspólników (w postaci dywidendy) lub przeznaczony na inne cele. O tym, czy w ogóle ma dojść do wypłaty dywidendy, a także jaka wielkość zysku zostaje przeznaczona na wypłatę dywidendy, stanowi uchwała zgromadzenia wspólników, o której mowa w art. 191 § 1 k.s.h. Z kolei inny sposób podziału zysku może się wiązać z pozostawieniem zysku w spółce i jego przeznaczeniem np. na fundusz rezerwowy lub kapitał zapasowy albo pokrycie straty z lat ubiegłych.

Zdaniem Wnioskodawcy, każdy dozwolony prawem podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tym samym, przez "zyski niepodzielone", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy należy rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem są to zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, którymi nie zadysponowano w inny dozwolony prawem sposób. Konsekwentnie, w rozumieniu cyt. wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem nie będzie więc m.in. zysk przeznaczony na kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy lub pokrycie straty Spółki. Podobne stanowisko jak wyżej prezentowane jest w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/091 z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I Sa/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s,/44-47) oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt. II FSK 1935/10, w wyroku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10).

Z drugiej strony warto podkreślić, że gdyby przyjąć, że pojęcie "niepodzielonego zysku" jest sztywno powiązane z wypłatą dywidendy wspólnikowi, należałoby stwierdzić, że niektóre czynności zgromadzenia wspólników dotyczące przeznaczenia zysku mogłyby spowodować jego podwójne opodatkowanie. Przykładowo można wskazać, że w sytuacji podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku, po stronie wspólników, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podjęcie takiej uchwały powoduje, że zysk nie może być podzielony bezpośrednio pomiędzy wspólników, zysk ten jednocześnie jest zyskiem, w stosunku do którego nie podjęto uchwały o jego podziale pomiędzy wspólników. Konsekwentnie, wiążąc sztywno "podzielony zysk" z wypłatą dywidendy wspólnikom należałoby uznać, że zysk przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi "zysk niepodzielony" w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Twierdzenie to jest oczywiście niezasadne. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji ten sam zysk mógłby być faktycznie opodatkowany dwa razy, raz - w związku z jego przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego - na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy i drugi raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy, w przypadku, gdy spółka kapitałowa zostałaby przekształcona w spółkę osobową. Ponadto przyznanie, że "zyskiem podzielonym" jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom w postaci dywidendy prowadziłoby do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym również zysku przeznaczonego na pokrycie straty Spółki z lat ubiegłych. W efekcie, gdyby przyjąć, że "podział" zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby się jednocześnie zgodzić, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest "podziałem zysku", a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez Spółkę w danym roku, ale przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako "zysk niepodzielony" (bo niewypłacony wspólnikom), podlegałaby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 231 § 2 ust. 2 k.s.h. Taka wykładnia jako prowadząca do oczywiście absurdalnych wniosków jest niedopuszczalna. Stanowiska przeciwnego nie można też uzasadniać wykładnią aksjologiczną art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której de facto nie sposób pogodzić z wykładnią systemową cytowanych wyżej przepisów. Jedynie z ostrożności procesowej, Wnioskodawca nadmienia, że w razie powzięcia przez tut. organ podatkowy dalszych wątpliwości co do wykładni pojęcia "niepodzielone zyski" winien on termin ten interpretować na korzyść Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy zwrot "niepodzielony zysk", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dotyczy zysków wypracowanych przez Spółkę a osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia w spółkę komandytową, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy lub pokrycie straty Spółki. Rekapitulując godzi się więc wskazać, że w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym, w odniesieniu do zysków zadysponowanych przez udziałowców Spółki na kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy lub pokrycie straty brak podstaw do stwierdzenia przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych po stronie Wnioskodawcy.

W dniu 5 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-694/13-2/AKr stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej Nr IPTPB2/415-694/13-2/AKr wniesiono w dniu 21 lutego 2014 r. Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 18 marca 2014 r., Nr IPTPB2/415W-8/14-2/AKr.

W dniu 25 kwietnia 2014 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na ww. interpretację indywidualną, w której Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 22 maja 2014 r., Nr IPTPB2/4160-11/14-2/AKr, Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Strony na wydaną interpretację indywidualną z dnia 5 lutego 2014 r., Nr IPTPB2/415-694/13-2/AKr, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 443/14 uchylił zaskarżoną interpretację.

Wyrokiem z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 443/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że zasadniczym przedmiotem sporu stała się wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie użytego w nim pojęcia "zysk niepodzielony w spółkach kapitałowych". Wskazał, że zdaniem Organu interpretacyjnego te zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych Spółki jako kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy lub pokrycie straty, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski", użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość tych zysków będzie stanowiła u wspólników Spółki dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu. Przeciwne stanowisko zajmuje natomiast Skarżący twierdząc, że przeznaczenie zysków na kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy, czy też na pokrycie straty mieści się w pojęciu "podzielonych zysków", przez co wspomniany przepis nie znajdzie zastosowania.

Sąd, analizując przedstawione we wniosku pytanie Skarżącego oraz udzieloną na nie w zaskarżonej interpretacji odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że stanowisko Skarżącego odpowiada prawu.

Według Sądu, przystępując do oceny zasadności stanowisk stron i prezentowanej przez nie argumentacji, wskazać na wstępie należy, że w tożsamej kwestii wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 235/13. Na mocy ww. wyroku uchylono interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, wydaną na wniosek wspólnika innej spółki z o.o. w analogicznym stanie faktycznym. Sąd podziela pogląd wyrażony w powołanym wyroku i za tym wyrokiem wskazuje, że kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do 1 stycznia 2009 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tle tego stanu prawnego dominującym stał się pogląd, zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kontrowersje związane z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową miały zostać wyeliminowane po nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych #61485; ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316). W art. 1 pkt 17 wprowadzona została zmiana art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego dodany został punkt 8. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Ustawodawca zatem wymienionym przepisem uzupełnił katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zatem dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany.

"Dochodem faktycznie otrzymanym" jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe".

W art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych użyty został zwrot "w tym także", który oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki w nim określone. Nawet kiedy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Zauważyć także należy, że ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku osobowych od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) w art. 2 pkt 14 lit. a) tiret trzecie zmieniono brzmienie przepisu art. 24 ust. 5 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zmiana brzmienia przepisu art. 24 ust. 5 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wpływa na treść rozstrzygnięcia, a orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2014 r. niewątpliwie zachowuje aktualność na gruncie obecnie obowiązującej regulacji prawnej.

Sąd nie podziela stanowiska Organu dokonującego interpretacji indywidualnej w zakresie rozumienia pojęcia "niepodzielone zyski w spółkach". Budzące wątpliwości interpretacyjne pojęcie "zyski niepodzielone" użyte w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niewątpliwie nie zostało zdefiniowane ani w omawianej ustawie podatkowej, ani także w Kodeksie spółek handlowych.

Wobec powyższego trafne jest, zdaniem Sądu, stanowisko Skarżącego, że powstałe w związku z brakiem owej legalnej definicji wskazanego pojęcia wątpliwości interpretacyjne należy rozwiązać za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Zatem już sama treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również nie między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 931/10 wskazał na treść wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08, który podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać m.in. cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także Andrzej Kidyba, komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych).

Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego Organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Mimo, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku #61485; glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47), a Sąd podziela stanowisko w nim prezentowane.

Autor cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę na to, że w art. 192 Kodeksu spółek handlowych ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z Kodeksem spółek handlowych podzielone być nie mogą.

Skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Za takim rozumieniem ustawowego określenia "niepodzielony zysk" wypowiadał się już w szeregu wyroków Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki: z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11), jak też w licznych orzeczeniach wojewódzkie sądy administracyjne (np. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r., I SA/Wr 1486/11 i z dnia 20 lutego 2012 r., I SA/Wr 1509/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., I SA/Po 835/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., I SA/Rz 891/12).

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy oraz na pokrycie straty nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Tym samym, według Sądu, przeciwne stanowisko Organu narusza art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy poprzez błędną jego wykładnię, co stanowiło naruszenie prawa dające podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem Sądu, podzielić także należy zarzut Skarżącego o pominięciu, a właściwie całkowitym braku odniesienia się do treści przywołanych przez Niego wyroków sądów administracyjnych na potwierdzenie słuszności Jego stanowiska. Sąd uważa, że powołanie tych orzeczeń spowodowało, że argumentacja sądów stała się argumentacją podatnika. Strona nie mogła bowiem poznać motywów, dla których ten sam przepis, w analogicznych stanach faktycznych, w ocenie Organu musi być inaczej interpretowany. Sąd uznał, że przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, Organ podatkowy uwzględni wyrażoną w wyroku ocenę prawną.

W dniu 26 września 2014 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 443/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 443/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie Organ zauważa że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od stanu faktycznego, który wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto należy wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ww. ustawy, a zatem wywierają skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni innych udziałowców Spółki.

Jednocześnie tutejszy Organ informuje, że ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) w art. 2 pkt 14 lit. a) tiret trzecie zmieniono brzmienie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże należy zauważyć, że zmiana brzmienia ww. przepisów, nie wpływa na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.