IPTPB2/415-68/14-6/KSM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku złożonym w dniu 30 stycznia 2014 r., uzupełnionym pismami złożonymi w dniu 13 marca 2014 r. i 2 kwietnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 28 lutego 2014 r., Nr IPTPB2/415-68/14-2/KSM, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wystąpił do Wnioskodawczyni o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 7 marca 2014 r., natomiast w dniu 13 marca 2014 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 12 marca 2014 r.).

Następnie pismem z dnia 26 marca 2013 r., Nr IPTPB2/415-68/13-4/KSM, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy - Ordynacja podatkowa - ponownie wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 31 marca 2014 r., natomiast w dniu 2 kwietnia 2014 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 1 kwietnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni odziedziczyła mieszkanie po zmarłym w 2009 r. ojcu. W tym samym roku zostało ono sprzedane. Następnie podała, że zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. (art. 21 ust. 1 pkt 131 o podatku dochodowym od osób fizycznych), środki uzyskane ze sprzedaży ww. mieszkania wydatkowała na własne cele mieszkaniowe. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 powyższej ustawy, za takie wydatki uważa się m.in.: wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim prawie (...), oraz nabycie gruntu innego, lub udziału w gruncie (...), jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym, odnosząc się w tym zakresie do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r. poz. 647, z późn. zm.), zgodnie z art. 2 pkt 12, ilekroć w ustawie jest mowa o "działce budowlanej" należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawnych. Zakupione działki znajdują się na terenie gminy O, dla której nie ma planu zagospodarowania przestrzennego. Działki znajdują się w linii zabudowy i są bezpośrednio przyległe do działki stanowiącej własność Wnioskodawczyni, będącej terenem zabudowanym budynkiem jednorodzinnym. Celem ich zakupu była rozbudowa istniejącego domu o garaż oraz budowa przydomowej oczyszczalni ścieków. W związku z tym, że rozbudowa domu z przyczyn finansowych odłożona została na lata przyszłe, Wnioskodawczyni nie występowała o warunki zabudowy. Ponadto według Wnioskodawczyni wymóg taki nie wynika jednoznacznie z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni podała, że budowa oczyszczalni ścieków została zrealizowana. Dodała, że z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości przedmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych, w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni wskazała, że sprzedaż odziedziczonego w 2009 r. mieszkania odbyła się również w 2009 r. Zakup działki nr 17/4 nastąpił w 2009 r. z przeznaczeniem na rozbudowę istniejącego na działce nr 19/1 domu będącego własnością Wnioskodawczyni, o garaż. Natomiast zakup działki nr 20/1 nastąpił w 2011 r. z przeznaczeniem na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków. Jej budowa na działce nr 19/1 nie była możliwa ze względu na istniejący budynek gospodarczy.

W uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 13 marca 2014 r. Wnioskodawczyni dodała, że spadek otrzymała wraz z siostrą, w dwóch równych częściach. Otrzymany przez Wnioskodawczynię udział nie zwiększył się w stosunku do udziału nabytego w spadku. Dział spadku odbył się w dniu 5 sierpnia 2009 r. w Sądzie Rejonowym. Wskazała również, że działka nr 17/4 zakupiona została w dniu 16 listopada 2009 r., natomiast działka nr 20/1 w dniu 2 grudnia 2011 r.

Wnioskodawczyni podała, że zgodnie z aktem notarialnym, działka nr 17/4 została wydzielona i zakupiona na powiększenie działki nr 19/1 (teren rolny zabudowany). Wskazała, że Gmina O. nie posiada aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego, w poprzednim działka miała przeznaczenie: tereny rolne zabudowane. W aktualnym stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego działka nr 17/4 stanowi teren zabudowy istniejącej. Działka nr 20/1, zgodnie z aktem notarialnym, w poprzednim planie zagospodarowania przestrzennego stanowiła użytki rolne, natomiast w aktualnym stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego usytuowana jest w terenach zabudowy istniejącej. Wnioskodawczyni podała, że zgodnie z zaświadczeniem Urzędu Gminy w O.: "Gmina posiada aktualne Studium uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania przestrzennego Gminy O. (...) - w tym Stadium niżej wymienione działki mają następujące przeznaczenie: działki o nr ew. 17/4 i 20/1 obręb geodezyjny..... - teren zabudowy istniejącej", oraz spełniają kryteria działek pod zabudowę.

Wnioskodawczyni wskazała, że dla wymienionych działek uzyska decyzję o warunkach ich zabudowy i zagospodarowania terenu z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego. Ponadto działki te stanowią grunty klasy IVa, w związku z czym nie wymagają uzyskania zgody na zmianę przeznaczenia na cele nierolnicze (zgodnie z ustawą o ochronie gruntów rolnych i leśnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zakup działek za środki pochodzące ze sprzedaży mieszkania odziedziczonego w 2009 r., przeprowadzony w okresie 2 lat podatkowych, spełnia warunki do zastosowania ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnień, co stanowi podstawę określenia przeznaczenia gruntu. Według ustawy z dnia 27 marca 2003 r., zgodnie z art. 2 pkt 12, jako działkę budowlaną uważa się nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawnych. Według Wnioskodawczyni, zakupione działki bezsprzecznie spełniają te kryteria. W związku z planowaną na bieżący rok rozbudową domu Wnioskodawczyni, wystąpiła do Urzędu Gminy o warunki zabudowy. Możliwość uzyskania decyzji jest niezmienna od 2009 r., ponieważ przez cały ten okres (do dnia dzisiejszego) dla Gminy O. nie ma obowiązującego planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawczyni podała, że ponieważ zakup przedmiotowych działek był i jest związany z rozbudową istniejącego domu, cel mieszkaniowy nie może budzić wątpliwości. Tym samym zdaniem Wnioskodawczyni skorzystanie z ulgi podatkowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 jest zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Jak zatem wynika z powyższego przepisu, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma zarówno data, jak i forma ich nabycia.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni odziedziczyła mieszkanie po zmarłym w 2009 r. ojcu, spadek otrzymała wraz z siostrą w dwóch równych częściach. Dział spadku odbył się w dniu 5 sierpnia 2009 r. Otrzymany przez Wnioskodawczynię udział nie zwiększył się w stosunku do udziału nabytego w spadku. W tym samym roku zostało ono sprzedane.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 926 powyższej ustawy). Stosownie zaś do art. 1025 § 1 cyt. ustawy, prawomocne postanowienie sądu stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę.

Zgodnie z art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy, istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom i nie zmieni tego fakt, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku.

Jeżeli zatem udział w nieruchomościach nabytych w wyniku podziału jest zgodny z udziałem posiadanym przed działem spadku - nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczami (nieruchomościami), jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomościach nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi o nowej dacie nabycia nieruchomości w tej części, która przekracza udział nabyty w spadku.

Z chwilą działu spadku jedni spadkobiercy tracą własność udziałów nabytych przez siebie w spadku, a własność tę dopiero z tą chwilą nabywają inni spadkobiercy.

W przedmiotowej sprawie dział spadku został przeprowadzony, jednak udział jaki Wnioskodawczyni otrzymała w wyniku przeprowadzenia działu spadku nie zwiększył się w stosunku do udziału jaki nabyła w spadku. Zatem uznać należy, że nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w 2009 r.

W związku z tym dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia tego udziału należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie bowiem z ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z zapisem art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (m.in. sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) rzeczy lub praw nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 cytowanej ustawy).

Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z treści art. 21 ust. 26 ww. ustawy wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Uwzględniając treść zacytowanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie otrzymanego przychodu w ustawowym terminie i wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania, ma bowiem charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Organ podatkowy zauważa, że przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ww. ustawy, wprost przyznaje prawo do ulgi w wypadku wydatkowania uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego środków, na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Przy czym zauważyć należy, ze ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r. poz. 647, z późn. zm.).

Stosownie do przepisu art. 2 pkt 12 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o "działce budowlanej" należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

W myśl art. 4 ust. 1 powyższej ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni za środki uzyskane z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym, w dniu 16 listopada 2009 r., zakupiła działkę nr 17/4 w celu wybudowania na niej garażu. Natomiast w dniu 2 grudnia 2011 r. dokonała zakupu działki nr 20/1, w celu wybudowania na niej przydomowej oczyszczalni ścieków. Zgodnie z aktem notarialnym działka nr 17/4 została wydzielona i zakupiona na powiększenie działki nr 19/1 (teren rolny zabudowany). Gmina O. nie posiada aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego, w poprzednim działka miała przeznaczenie: tereny rolne zabudowane. W aktualnym stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego działka nr 17/4 stanowi teren zabudowy istniejącej. Działka nr 20/1 zgodnie z aktem notarialnym w poprzednim planie zagospodarowania przestrzennego stanowiła użytki rolne, natomiast w aktualnym stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego usytuowana jest w terenach zabudowy istniejącej. Zgodnie z zaświadczeniem Urzędu Gminy w O.: "Gmina posiada aktualne studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy O. (...) - w tym Stadium niżej wymienione działki mają następujące przeznaczenie: działki o nr ew. 17/4 i 20/1 obręb geodezyjny..... - teren zabudowy istniejącej". Wnioskodawczyni podała, że dla wymienionych działek uzyska decyzję o warunkach ich zabudowy i zagospodarowania terenu z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego. Ponadto działki te stanowią grunty klasy IVa, w związku z czym, zgodnie z ustawą o ochronie gruntów rolnych i leśnych, nie wymagają uzyskania zgody na zmianie przeznaczenia na cele nierolnicze.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zakup działki nr 17/4 miał na celu powiększenie działki stanowiącej teren rolny zabudowany, natomiast działka nr 20/1 zgodnie z aktem notarialnym w poprzednim planie zagospodarowania przestrzennego stanowiła użytki rolne. Wnioskodawczyni podała, że Gmina posiada aktualne studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy O., w którym przedmiotowe działki stanowią teren zabudowy istniejącej. Wnioskodawczyni wskazała, że w Jej ocenie przedmiotowe działki spełniają kryteria działek pod zabudowę. Jednak mając na uwadze cytowane powyżej przepisy należy stwierdzić, że samo studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego klasyfikujące przedmiotowe działki jako teren zabudowy istniejącej, nie stanowi przesłanki wystarczającej do zakwalifikowania tych gruntów jako przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego.

Podkreślić należy, że w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jasno wskazano, jakie wydatki spełniają dyspozycję celu mieszkaniowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Mowa tutaj, o nabyciu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Wskazać trzeba, że Wnioskodawczyni do chwili wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie otrzymała decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego. Jak sama podała, "Dla wymienionych działek uzyska decyzję o warunkach ich zabudowy i zagospodarowania terenu z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego", co oznacza, że ma to dopiero nastąpić. Mając zatem na uwadze powołany wyżej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że nie dopełniła Ona wymogu dotyczącego terminu, w którym taką decyzję należy uzyskać, ponieważ zarówno dla działki 17/4 zakupionej w 2009 r. jak i dla działki 20/1 którą zakupiono w 2011 r., termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. Fakt, że zakup działek nastąpił w celu rozbudowy budynku mieszkalnego o takie inwestycje jak przydomowa oczyszczalnia ścieków, czy garaż nie skutkuje uznaniem, że Wnioskodawczyni nabyła prawo do ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Organ podatkowy zauważa, że aby skorzystać z ulgi istotne jest by obiekt budowlany spełniał stricte cel mieszkaniowy Wnioskodawczyni i wybudowany został na działce (działkach) w przypadku, których posiada Ona decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego. W przedmiotowej sprawie nie można jednak stwierdzić, że ww. działki nabyte zostały w celach mieszkaniowych. Sam charakter budynków, które mają służyć udogodnieniom osób mieszkających w przedmiotowej nieruchomości nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca miał na uwadze wyłączenie cele związane z zapewnieniem funkcji mieszkalnej (lokum, w którym koncentruje się życie rodzinne), natomiast budowa garażu, czy oczyszczalni ścieków realizuje jedynie cel pomocniczy związany z funkcją mieszkalną.

Reasumując stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię w 2009 r. z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym w części przeznaczonej na zakup działek nr 17/4 i nr 20/1 nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nabyte grunty nie spełniają warunku określonego w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ww. ustawy, ponieważ grunty te, w okresie 2 lat licząc od końca 2009 r., kiedy to nastąpiło odpłatne zbycie udziału w lokalu mieszkalnym nabytym w spadku, tj. do dnia 31 grudnia 2011 r., nie zmieniły swojego przeznaczenia na grunty pod budowę budynku mieszkalnego. Dodatkowo stwierdzić należy, że przedmiotowe działki nie były nabyte w celu postawienia na nich budynku mieszkalnego, lecz wybudowania garażu i oczyszczalni ścieków mających zastosowanie w gospodarstwie domowym, nie związanych jednak z funkcją mieszkalną. W związku z powyższym, przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 powyższej ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tutejszy Organ podkreśla, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.