IPTPB2/415-673/12-2/KSM - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia w części finansowanej z funduszy unijnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2012 r. (data wpływu 19 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia w części finansowanej z funduszy unijnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia w części finansowanej z funduszy unijnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zatrudniony w Urzędzie Marszałkowskim Województwa X. Należy do personelu zaangażowanego we wdrażanie i realizację Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2007-2013 (RPOWX). Do Jego obowiązków należą:

Od 1 czerwca 2007 r. środki na wynagrodzenie Wnioskodawcy (w ramach umowy o pracę), jako dla pracownika zaangażowanego we wdrażanie i realizację RPOWX w ramach projektów: "...... RPOWX w 2007 r.", "...... RPOWX w 2008 r.", "..... RPOWX w 2010 r.", "...... RPOWX w 2011 r.", pochodziły w 85% z funduszy strukturalnych UE.

Celem powyższych projektów jest zapewnienie odpowiedniego potencjału administracyjnego, aby zapewnić sprawne funkcjonowanie systemu zarządzania jednostek biorących udział w absorpcji środków strukturalnych.

Komisja Europejska przekazuje środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego dla RPOWX w formie płatności zaliczkowej bądź refundacji. Środki przekazywane przez Komisję Europejską we wspomnianej wyżej formie wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy dla RPOWX, prowadzony w euro i zarządzany przez Ministra Finansów. Z rachunku tego, środki po przewalutowaniu na złote, przekazywane są na centralny rachunek budżetu państwa. Podstawą do wyliczenia przez Komisję Europejską wysokości refundacji są poświadczenia i deklaracje wydatków oraz wnioski o płatność okresową, w ramach częściowego zamknięcia programu oraz końcowego przekazywane przez Instytucję Certyfikującą (IC) do Komisji Europejskiej, czyli środki na wynagrodzenie Wnioskodawcy po przeliczeniu na EURO są rozliczane z Unią Europejską. W informacjach podatkowych sporządzonych za lata: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, dochód Wnioskodawcy, jako pracownika wdrażającego i realizującego RPOWX, wykazany został jako dochód opodatkowany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie Wnioskodawcy, jako pracownika zaangażowanego we wdrażanie i realizację Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2007-2013, zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, opłacanego w 85% w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2007-2013 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie pracownika zaangażowanego we wdrażanie i realizację Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2007-2013, zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, opłacanego w 85% z funduszy Unii Europejskiej przeznaczonych na realizację ww. programu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnieniem od opodatkowania powinna być objęta ta część wynagrodzenia, która jest opłacana z funduszy unijnych, tj. 85% wynagrodzenia.

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

Zdaniem Wnioskodawcy, w Jego przypadku obie przesłanki zostały spełnione (warunek dotyczący pierwszej przesłanki został opisany powyżej). W przypadku drugiej przesłanki, Regionalny Program Operacyjny Województwa X na lata 2007-2013 określa generalny cel programu: poprawa warunków sprzyjających budowie konkurencyjnej i generującej nowe miejsca pracy regionalnej gospodarki. Bezpośrednim warunkiem osiągnięcia tego celu jest zapewnienie odpowiedniego potencjału administracyjnego instytucji Zarządzającej RPOWX 2007-2013, który zapewni efektywne wdrażanie RPOWX. Jednocześnie Wnioskodawca nadmienia, że już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 238/10, (jak również w wielu innych np: wyroki NSA z dnia: 14 stycznia 2009 r., II FSK 1457/07; 13 kwietnia 2011 r., II FSK 1533/09; 4 lutego 2011 r., II FSK 1788/09; 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1463/09; z tej samej daty II FSK 1424/09; 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09; oraz powołane w nich orzecznictwo - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) potwierdził, że osoba zatrudniona o pracę bezpośrednio realizująca cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy korzysta ze zwolnienia z podatku od wynagrodzeń i bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia pozostaje sposób dystrybuowania pieniędzy. Ważne jest skąd pieniądze pochodzą. Wyrok ten jest prawomocny. Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę na pismo z Departamentu Polityki Podatkowej Ministerstwa Finansów z dnia 30 kwietnia 2009 r., znak PK3/033/I32/LKA/BM19-1731/2009, nawiązujące do pisma z dnia 27 czerwca 2003 r., znak PB5/IMD-033-21-1128/03, skierowane do Dyrektorów Izb Skarbowych w którym podtrzymano stanowisko Ministerstwa Finansów, że dochody pracowników uzyskiwane na podstawie umowy o pracę są zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.:

Przy czym warunkiem do zastosowania zwolnienia jest również brak negatywnej przesłanki, o której mowa w drugiej części lit. b omawianego przepisu.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest zatrudniony w Urzędzie Marszałkowskim Województwa X i należy do personelu zaangażowanego we wdrażanie i realizację Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2007-2013 (RPOWX). Od 1 czerwca 2007 r. środki na wynagrodzenie Wnioskodawcy (w ramach umowy o pracę), jako dla pracownika zaangażowanego we wdrażanie i realizację RPOWX w ramach projektów: "..... RPOWX w 2007 r.", "..... RPOWX w 2008 r.", ".....RPOWX w 2010 r.", "..... RPOWX w 2011 r.", pochodziły w 85% z funduszy strukturalnych UE.

Regionalny Program Operacyjny jest programem finansowanym z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Należy on do programów operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013 realizowanych na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 z późn. zm.). Funkcję Instytucji Zarządzającej pełni minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ww. ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

W świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006 r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane "dotacjami rozwojowymi".

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro.

Stosownie do art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że istotną przesłanką nabycia przedmiotowego zwolnienia jest "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Skoro przepis ten odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, to w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych. Zaliczenie środków pochodzących z Unii Europejskiej do środków publicznych, jako dochodów budżetu państwa i dysponowanie nimi jako wydatkami budżetu państwa w formie dotacji rozwojowych nie zmienia źródła ich pochodzenia, którym jest budżet UE. Wobec tego, pomimo, że środki są zaliczone do dochodów budżetu państwa i są za pośrednictwem budżetu wydatkowane, zachowują tożsamość środków pomocy. Nie ma zatem znaczenia system przepływu środków pomocy, fakt, że środki otrzymane przez instytucje zarządzające (pośredniczące), z których finansowane jest wynagrodzenie Wnioskodawcy, są otrzymywane w formie dotacji rozwojowej i wypłacane z budżetu państwa. Rzeczony sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację ww. programu. Istotne dla celów zwolnienia jest to, że dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę są w istocie finansowane ze środków pomocowych, co wyczerpuje znamiona przesłanki do zwolnienia określonej w lit. a pkt 46 art. 21 ust. 1 powołanej ustawy podatkowej.

Jednakże podkreślić należy, iż dla zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia określonego w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności (np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Marszałkowskim Województwa X, który wdraża Regionalny Program Operacyjny.

Zatem Wnioskodawca, jako pracownik Urzędu Marszałkowskiego, wprawdzie wykonuje czynności związane z programem pomocowym (realizuje zadania związane m.in. z przeprowadzaniem kontroli realizacji projektów, opracowywanie raportów, obsługą systemów informatycznych, projektów w ramach Regionalnego Programu Województwa X 2007 - 2013 oraz 2004 - 2006), jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie pracownik bierze udział w realizacji celu programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę. Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy o pracę, czy też o dzieło, zlecenia itp. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie pracodawca Wnioskodawcy.

Wobec powyższej analizy, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a wiec przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownicy ci otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środku własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, w ramach nawiązanego stosunku pracy, Wnioskodawca wykonuje określone czynności w związku z realizacją ww. programu. Realizuje zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych jej w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań Wnioskodawca otrzymuje od Urzędu Marszałkowskiego jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy opłacane w 85% z funduszy Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Województwa X nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż pomimo, że zostały spełnione przesłanki lit. a, to nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b powołanego powyżej przepisu. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla tut. Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.