IPTPB2/415-670/13-4/JR - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, wydatkowanego na spłatę kredytu zaciągniętego uprzednio przez zmarłego rodzica.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2013 r. (data wpływu 31 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 9 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Pismem z dnia 30 grudnia 2013 r., Nr IPTPB2/415-670/13-2/JR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 3 stycznia 2014 r., natomiast w dniu 9 stycznia 2014 r. wpłynęło uzupełnienie ww. wniosku (data nadania 8 stycznia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W czerwcu 2007 r. rodzice Wnioskodawcy - Z. i Z. C. nabyli za 100.000,00 zł spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w K. przy ul. N. Nabycie tego mieszkania nastąpiło aktem notarialnym. Została założona księga wieczysta Nr.. Na zakup tego mieszkania rodzice zaciągnęli w dniu...czerwca 2007 r. w Banku... złotówkowy mieszkaniowy kredyt hipoteczny w wysokości 100.000,00 zł. Kredyt ten został udzielony na podstawie umowy Nr.. z ostatecznym terminem spłaty do dnia...czerwca 2015 r.

W miesiącu lipcu 2007 r. zmarła matka Wnioskodawcy. Aktem notarialnym z dnia...czerwca 2008 r. Rep. A Nr../2008 spadek po Niej w udziale po 1/3 odziedziczył Wnioskodawca, Jego siostra i ojciec. Tym samym aktem notarialnym Wnioskodawca wraz z siostrą przekazali swoje części lokalu mieszkalnego w K. przy ul. N. na rzecz ojca.

W kwietniu 2012 r. ojciec Wnioskodawcy zakupił na własność lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość w K... przy ul. W. (Rep. A Nr../2012).

W dniu...grudnia 2012 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy. W dniu...stycznia 2013 r. aktem notarialnym "Poświadczenie dziedziczenia" Rep. Nr../2013 spadek po Nim w udziale po 1/2 nabył Wnioskodawca i Jego siostra B. P. W skład spadku wchodziło mieszkanie przy ul. N. i W. w K.

Aktem notarialnym Rep A Nr../2013 z dnia...lutego 2013 r. siostra B. P. przekazała Wnioskodawcy w formie darowizny swój udział (czyli 1/2) własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. N. Obecnie stanowi on w całości własność Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wspólnie z siostrą B. P. w dniu...lipca 2013 r. aktem notarialnym Rep. Nr../2013 sprzedał lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność położony w K. przy ul. W. Zbycie #189; udziału ww. lokalu stanowiącym własność Wnioskodawcy, co wynika z "Poświadczenia dziedziczenia" nie nastąpiło w wyniku wykonywania działalności gospodarczej gdyż takiej nie prowadzi.

Wnioskodawca uzyskane pieniądze ze sprzedaży mieszkania położonego przy ul. W. w pierwszej kolejności przeznaczył na spłatę pozostałej części kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Jego rodziców na mieszkanie położone przy ul. N., co nastąpiło w miesiącu lipcu 2013 r. Wnioskodawca w mieszkaniu tym rozpoczął remont na który udokumentowane dotychczas kwoty wynoszą 6.000,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z zapłaty podatku od zbycia nieruchomości w części przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Jego ojca, którą On spłacił jako właściciel lokalu mieszkalnego położonego przy ul. N. po zbyciu nieruchomości położonej przy ul. W. w K....

Zdaniem Wnioskodawcy, jako następca prawny - dłużnik rzeczowy spełnia On wszelkie warunki do skorzystania ze zwolnienia w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ponieważ wypełnił wszystkie warunki określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a. Kredyt zaciągnięty został przez Jego ojca na cele mieszkaniowe, a część kredytu spłacona przez Niego służy zaspokojeniu Jego potrzeb mieszkaniowych, gdyż w tym mieszkaniu (ul. N.) zamieszkuje wspólnie ze swoją rodziną od 6-ciu lat. Spłata tej części kredytu nastąpiła po uzyskaniu zapłaty ze zbycia nieruchomości przy ul. W. w K.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei akt poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży otrzymanego w drodze spadku i darowizny lokalu mieszkalnego Wnioskodawca zaliczyć może wyłącznie zapłacony podatek od spadków i darowizn oraz poczynione w czasie posiadania nieruchomości nakłady zwiększające jej wartość.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Zgodnie z art. 30e ust. 5 ww. ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30,

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że ustawodawca uzależnia skorzystanie ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Treść art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a wskazuje natomiast, że wydatkami uprawniającymi do przedmiotowego zwolnienia jest spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1. Podatnikiem jest zaś osoba, u której powstał z tytułu sprzedaży nieruchomości obowiązek podatkowy. To oznacza, że spłata kredytu (pożyczki), który został zaciągnięty przez inną niż Wnioskodawca osobę nie stanowi w świetle powołanego przepisu wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że udział w spółdzielczym własnościowym lokalu położonym przy ul. N. w K., nabyty przez Wnioskodawcę w 2007 r. w spadku po matce, został przez Niego przekazany w 2008 r. na rzecz ojca.

W 2012 r. w spadku po zmarłym ojcu Wnioskodawca nabył 1/2 udziału:

* w spółdzielczym własnościowym lokalu położonym przy ul. N. w K.

* w lokalu mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość położonym przy ul. W. w K.,

Aktem notarialnym z dnia...lutego 2013 r. siostra przekazała Wnioskodawcy w formie darowizny swój udział (czyli 1/2) we własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego położonym w K. przy ul. N. Obecnie lokal ten w całości stanowi własność Wnioskodawcy. Lokal ten, jak wskazuje Wnioskodawca, był obciążony kredytem hipotecznym zaciągniętym przez Jego rodziców.

Wnioskodawca, w dniu...lipca 2013 r. wspólnie z siostrą sprzedał lokal mieszkalny położony w K... przy ul. W. Zbycie 1/2 udziału Wnioskodawcy w ww. lokalu, nie nastąpiło w wykonywania działalności gospodarczej. Wnioskodawca pieniądze uzyskane ze sprzedaży udziału w mieszkaniu przy ul. W... w pierwszej kolejności przeznaczył na spłatę pozostałej części kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Jego rodziców na mieszkanie położone przy ul. N., co nastąpiło w miesiącu lipcu 2013 r.

Zatem, w sytuacji przedstawionej we wniosku, sposób wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym (przy ul. W...), otrzymanym przez Wnioskodawcę w drodze spadku 2012 r. nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem to nie Wnioskodawca, lecz Jego rodzice zaciągnęli kredyt hipoteczny, który służył zaspokojeniu Ich potrzeb mieszkaniowych (zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu). Tym samym spłacając kredyt hipoteczny zaciągnięty przez rodziców Wnioskodawcza nie wydatkował środków zgodnie z celem określonym w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że nie nabył prawa do przedmiotowego zwolnienia. Zwolnienie to dotyczy bowiem tych podatników, którzy zaciągnęli kredyt na nabycie, czy remont nieruchomości, a następnie spłacili go ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przeznaczenie przychodu z opłatnego zbycia udziału w nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego w 2007 r. przez rodziców Wnioskodawcy nie stanowi wydatku na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy, a co za tym idzie nie uprawnia do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Podkreślenia przy tym wymaga, że przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych, są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania, dlatego też ich wykładnia musi być wykładnią ścisłą.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy przy tym zastrzec, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego sprawy. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega bowiem regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) jest bowiem sam przepis prawa.

W przypadku, gdy w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego właściwe organy ustalą, że przytoczony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) różni się od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) występującego w rzeczywistości, to wówczas Wnioskodawca nie będzie mógł ze skutkiem prawnym powołać się na niniejszą interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.