IPTPB2/415-662/13-13/15-S/KR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 361/14 (data wpływu 11 maja 2015 r.), stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.), oraz pismem z dnia 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 12 sierpnia 2015 r.), o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania nadpłaty w związku z zapłatą podatku od dochodu osiągniętego z tytułu odszkodowania - jest prawidłowe.

W dniu 28 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania nadpłaty w związku z zapłatą podatku od dochodu osiągniętego z tytułu odszkodowania.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 i § 4 oraz art. 14f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 8 stycznia 2014 r., Nr IPTPB2/415-662/13-4/Kr, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 8 stycznia 2014 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 13 stycznia 2014 r.), zaś w dniu 20 stycznia 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania 17 stycznia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w latach podatkowych 2011 oraz 2012 podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i za te lata podatkowe złożył zeznanie PIT-36L. Wnioskodawca w latach podatkowych 2011 oraz 2012 był wspólnikiem spółki osobowej pod firmą A, nr KRS..... Wnioskodawca w latach podatkowych 2011 oraz 2012 ustalał dochód na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych dla tej spółki.

Wnioskodawca wraz ze swoją małżonką - w dniu 6 grudnia 2011 r. przed notariuszem - zawarli z syndykiem umowę kupna-sprzedaży. Tytułem tej umowy małżonkowie nabyli, jako współwłaściciele łączni na prawie ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, przedsiębiorstwo upadłego w rozumieniu art. 551 k.c., wchodzące w skład masy upadłości.

Wnioskodawca nie był zarejestrowany w CEIDG.

W skład tego przedsiębiorstwa wchodziły:

Ww. podział działki nr 200/11 został zatwierdzony ostateczną Decyzją Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z dnia 2 grudnia 2010 r., na mocy której prawo własności działek nr 200/16 oraz 200/17 przeszło z mienia upadłego na własność Skarbu Państwa. Podstawę prawną wskazanej Decyzji stanowiły przepisy art. 11a ust. 1, art. 11f ust. 1, art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 721 z późn. zm.). Prawo własności działki nr 200/11 (w tym działek nr 200/16 oraz nr 200/17 powstałych po podziale działki nr 200/11) upadły nabył w dniu 8 lipca 1999 r.

Ww. podział działki nr 727 został zatwierdzony ostateczną Decyzją Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z dnia 2 grudnia 2010 r., na mocy której prawo własności działki nr 727/4 przeszło z mienia upadłego na własność Skarbu Państwa. Podstawę prawną wskazanej Decyzji stanowiły przepisy art. 11a ust. 1, art. 11f ust. 1, art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 721 z późn. zm.). Prawo własności działki nr 727 (w tym działki nr 727/4 powstałej po podziale działki nr 727) upadły nabył w dniu 31 lipca 1996 r.

Na moment stawania do aktu notarialnego Stronom nie była znana wartość rynkowa tych roszczeń wobec Skarbu Państwa o odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości. Strony oszacowały tą wartość dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych na minimum 284.000,00 PLN.

Z tytułu nabycia tego przedsiębiorstwa małżonkowie ponieśli wydatki z funduszy pochodzących z ich majątku wspólnego w kwocie:

Małżonkowie w dniu 12 grudnia 2011 r. sprzedali samochód..., rok produkcji 2001 za cenę 2.500 PLN brutto, której zapłatę w tym dniu otrzymali.

Małżonkowie w dniu 12 grudnia 2011 r. sprzedali samochód..., rok produkcji 1998 za cenę 150 PLN brutto, której zapłatę w tym dniu otrzymali.

Małżonkowie w dniu 14 grudnia 2011 r. sprzedali elementy składowe mebli w 1000 opakowaniach, meble i sprzęt biurowo-magazynowy, formę do produkcji styropianu za cenę 6.000 PLN brutto, której zapłatę w tym dniu otrzymali.

W dniu 23 stycznia 2012 r., na rachunek bankowy małżonków wpłynęły przelewy kwot 660.700,00 PLN oraz 33.035,00 PLN tytułem odszkodowania - w kwocie 693.735,00 PLN, ustalonego Decyzją Wojewody z dnia 20 grudnia 2011 r., z tytułu przejęcia na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości, oznaczonej w ewidencji gruntów, jako działki nr 200/16 o pow. 0,0549 ha oraz nr 200/17 o pow. 0,3555 ha. Podstawę prawną wskazanej Decyzji stanowiły przepisy art. 12 ust. 4a, ust. 4f, ust. 5, art. 18 ust. 1, ust. 1e pkt 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 721 z późn. zm.), art. 128 ust. 1, art. 130 ust. 2 i art. 134 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 1997 r. Nr 115, poz. 741 z późn. zm.) oraz § 36 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2109 z późn. zm.).

Ponadto w dniu 15 lutego 2012 r. na rachunek bankowy małżonków wpłynęły przelewy kwot 899,00 PLN oraz 17.974,00 PLN tytułem odszkodowania - w wysokości 18.873,00 PLN, ustalonego Decyzją Wojewody z dnia 3 stycznia 2012 r., z tytułu przejęcia na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości, oznaczonej w ewidencji gruntów, jako działka nr 727/4 o pow. 0,0172 ha. Podstawę prawną wskazanej Decyzji stanowiły przepisy art. 12 ust. 4a, ust. 4f, ust. 5, art. 18 ust. 1, ust. 1e, ust. 3 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 721 z późn. zm.), art. 128 ust. 1, art. 130 ust. 2 i art. 134 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 1997 r. Nr 115, poz. 741 z późn. zm.) oraz § 36 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2109 z późn. zm.).

Wnioskodawca w dniu 9 października 2013 r. dokonał zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2012 w wysokości 2.594 PLN, obliczonego (zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) od dochodu w wysokości 17.502 PLN, osiągniętego tytułem ww. odszkodowań, wraz z odsetkami od zaległości podatkowej, obliczonymi zgodnie z art. 56 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Wnioskodawca następnie - na skutek korekty zeznania PIT-36 (18) złożonego za rok podatkowy 2012 - w dniu 21 października 2013 r., dokonał zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2012 w wysokości 98.893 PLN, obliczonej (zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) od dochodu w wysokości 356.304 PLN, osiągniętego tytułem ww. odszkodowań, wraz z odsetkami od zaległości podatkowej, obliczonymi zgodnie z art. 56 § 1a ustawy - Ordynacja podatkowa.

Wnioskodawca wskazuje, że wniosek nie dotyczy dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę w latach podatkowych 2011 oraz 2012 z pozostałych źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

* Zakupu w dniu 6 grudnia 2011 r. "przedsiębiorstwa upadłego", w skład którego wchodziły m.in. roszczenia wobec Skarbu Państwa o odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości i ruchomości (określone w pkt 3-5 opisu stanu faktycznego), Wnioskodawca nie dokonał, jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, w tym jako wspólnik Spółki jawnej.

* Zakupione w dniu 6 grudnia 2011 r. "przedsiębiorstwo upadłego", w skład którego wchodziły ww. składniki majątku, nie zostało wniesione jako aport do Spółki jawnej, której Wnioskodawca był w latach 2011-2012 wspólnikiem.

* Przychodów z tytułu zbycia przedmiotowych ruchomości Wnioskodawca nie wykazał w zeznaniach podatkowych za 2011-2012 i nie zaliczył do żadnego źródła przychodów.

* Przychody z tytułu otrzymania w dniach 23 stycznia 2012 r. i 15 lutego 2012 r. kwot ustalonych decyzjami Wojewody z dnia 20 grudnia 2011 r. i z dnia 3 stycznia 2012 r., Wnioskodawca zaliczył do "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

* W umowie kupna-sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego ustalono łączną cenę sprzedaży przedsiębiorstwa, przy czym cena ta nie została określona w rozbiciu na cenę jednostkową poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa upadłego.

* Na uboczne koszty zakupu naliczone przez notariusza w akcie notarialnym składały się:

* Zobowiązanie Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2012 - jakie powstało z tytułu pozostałych dochodów, osiągniętych przez Wnioskodawcę w roku podatkowym 2012 z pozostałych źródeł przychodów Wnioskodawcy, innych niż wskazane w niniejszym stanie faktycznym - zostało w pełni i terminowo przez Wnioskodawcę wykonane. Jedynym dochodem - stanowiącym po stronie Wnioskodawcy źródło potencjalnej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2012 - był dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę tytułem ww. odszkodowań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy w okolicznościach stanu faktycznego - dokonanie zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w roku podatkowym 2012 tytułem przedmiotowych odszkodowań wraz z odsetkami od zaległości podatkowej mogło spowodować powstanie po stronie Wnioskodawcy nadpłaty, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, cyt.: "Wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu;"

Ponieważ podstawę prawną odszkodowań otrzymanych przez Wnioskodawcę stanowiły przepisy art. 12 ust. 4a i nast. ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 721 z późn. zm.), wobec powyższego - na podstawie art. 2 pkt 11 ustawy o gospodarce nieruchomościami - odszkodowania te zostały "wypłacone stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami" tak, jak to stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, w okolicznościach stanu faktycznego nie zachodzi wyłączenie, o którym mowa w dalszej treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem działki nr 200/16, 200/17, oraz nr 727/4 zostały nabyte odpowiednio 8 lipca 1999 r. oraz 31 lipca 1996 r., tj. dawniej niż w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego, co nastąpiło z wniosku, właściwego zarządcy drogi, doręczonego Wojewodzie w 2010 r. (por. art. 11a ust. 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - dochód osiągnięty w roku podatkowym 2012 przez Wnioskodawcę z tytułu przedmiotowych odszkodowań był wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 oraz § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, cyt.: "Za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;"; "Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę."

Ponieważ - w przypadku zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od osób fizycznych - obowiązek podatkowy, jaki powstał w tym podatku (zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie przekształca się w zobowiązanie do zapłaty tego podatku (tak jak tego wymaga art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa), dlatego też podatek dochodowy od osób fizycznych zapłacony od takiego dochodu stanowi "podatek nienależny", w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, a tym samym nadpłatę.

W okolicznościach stanu faktycznego Wnioskodawca dokonał zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu wolnego od tego podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku, gdy od podatku dochodowego od osób fizycznych zapłaconego nienależnie podatnik naliczył odsetki od zaległości podatkowej oraz dokonał ich zapłaty - na podstawie art. 72 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa - odsetki takie również stanowią nadpłatę.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, dokonanie - w okolicznościach stanu faktycznego - zapłaty podatku PIT od dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w roku podatkowym 2012 tytułem przedmiotowych odszkodowań wraz z odsetkami od zaległości podatkowej mogło spowodować powstanie po stronie Wnioskodawcy nadpłaty, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W dniu 5 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 23 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.), uzupełnionego pismem z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.), wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-662/13-7/Kr, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie powstania nadpłaty w związku z zapłatą podatku od dochodu osiągniętego z tytułu odszkodowania jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 5 lutego 2014 r., Nr IPTPB2/415-662/13-7/Kr stwierdził, że otrzymane przez Wnioskodawcę na podstawie Decyzji Wojewody świadczenia pieniężne (odszkodowania) z tytułu przejęcia na rzecz Skarbu Państwa prawa własności przedmiotowych nieruchomości, w części na Niego przypadającej - mimo, że zostały nazwane odszkodowaniem - nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymane kwoty z tego tytułu stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, dokonanie zapłaty podatku należnego od dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w roku podatkowym 2012 tytułem przedmiotowych odszkodowań wraz z odsetkami od zaległości podatkowej nie powoduje po stronie Wnioskodawcy nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Interpretację indywidualną z dnia 5 lutego 2014 r., Nr IPTPB2/415-662/13-7/Kr doręczono Pełnomocnikowi Strony w dniu 10 lutego 2014 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika w dniu 24 lutego 2014 r. (data wpływu 26 lutego 2014 r.), wezwał tutejszy Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 20 marca 2014 r., Nr IPTPB2/415W-14/14-2/Kr, (doręczonej w dniu 25 marca 2014 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika w dniu 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.), złożył za pośrednictwem tutejszego Organu skargę z dnia 24 kwietnia 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Zaskarżonej interpretacji Wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisów art. 14c § 1 w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez:

na skutek dokonania przez Organ błędnej zawężającej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.) polegającej na przyjęciu, że hipotezą normy prawnej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęte są jedynie takie przychody, które zostały uzyskane przez "osoby poszkodowane" wskutek przyjęcia prawa własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa pomimo tego, że:

podczas gdy z hipotezy normy prawnej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że każdy przychód (bez względu na to, czy podatnik - który go uzyskał - był "osobą poszkodowaną", czy też nie) - o ile tylko został "uzyskany z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami", w okolicznościach wskazanych w zd. 2 art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Pismem z dnia 23 maja 2014 r., Nr IPTPB2/4160-16/14-2/Kr, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 361/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 5 lutego 2014 r., Nr IPTPB2/415-662/13-7/Kr

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r. wszystkie cztery sprawy, dotyczące zaskarżonych interpretacji wydanych wobec każdego z małżonków, zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na zasadzie art. 111 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm. - dalej jako p.p.s.a.). Zdaniem Sądu, za takim połączeniem przemawiała okoliczność, że sprawy te mają u podstaw ten sam stan faktyczny, zaś ocena zasadności stanowiska Organu odnośnie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej jako u.p.d.o.f.) bezpośrednio przekłada się na wynik sprawy dotyczącej interpretacji w kwestii nadpłaty w rozważanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Dalej Sąd stwierdził, że skargi zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu, zaskarżone interpretacje indywidualne nie odpowiadają prawu.

Według Sądu, po pierwsze trzeba przypomnieć, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Zdaniem Sądu, z tego unormowania, wynika jednoznacznie, że obejmuje ono odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość, należne temu podmiotowi, któremu prawo własności odjęto w trybie wywłaszczenia. Według Sądu, trzeba też zwrócić uwagę na art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 721 z późn. zm., dalej jako u.r.d.p.), który wymienia podmioty uprawnione do otrzymania odszkodowania za nieruchomość przejętą na cele realizacji dróg publicznych, a są nimi: dotychczasowy właściciel nieruchomości, użytkownik wieczysty, osoba uprawniona na podstawie ograniczonego prawa rzeczowego.

Dalej Sąd stwierdził, że wymaga więc w dalszej kolejności rozważenia zagadnienie czy w określonych przypadkach zakresem art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. może być objęty nabywca prawa do otrzymania takiego odszkodowania, uprzednio należnego zbywcy - właścicielowi nieruchomości przejętej na zasadzie u.r.d.p. Sąd podkreślił, że w tym kontekście istotnego znaczenia nabiera spostrzeżenie, że w opisanym stanie faktycznym podatnicy nabyli przedsiębiorstwo upadłego od syndyka. Sąd zaznaczył, że nie można zatem pomijać unormowań prawnych, zawartych w ustawie - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.; Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 - dalej jako p.u.n.), która w art. 316 stanowi, że przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe (ust. 1); sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego może być poprzedzona umową dzierżawy na czas określony z prawem pierwokupu, jeżeli przemawiają za tym względy ekonomiczne (ust. 2); przed sprzedażą przedsiębiorstwa spółki publicznej syndyk zasięga opinii Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego co do wpływu sprzedaży na sytuację rynku kapitałowego i interes gospodarki narodowej (ust. 3). Z kolei w myśl art. 317 ust. 1 p.u.n. na nabywcę przedsiębiorstwa upadłego przechodzą wszelkie koncesje, zezwolenia, licencje i ulgi, które zostały udzielone upadłemu, chyba że ustawa lub decyzja o ich udzieleniu stanowi inaczej. Zatem, w ocenie Sądu, art. 317 ust. 1 p.u.n. daje nabywcy przedsiębiorstwa upadłego prawo do zwolnienia podatkowego, jakie przysługiwało upadłemu (w tym przypadku z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.). Brak jest przy tym wyłączenia przejścia prawa do rozważanego zwolnienia podatkowego na nabywcę przedsiębiorstwa upadłego. Sąd zauważył, że powołana ustawa - p.u.n. nie definiuje samodzielnie pojęcia ulg, a więc dla celów ulgi podatkowej, kierując się regułami wykładni systemowej zewnętrznej, należy odwołać się do treści art. 3 pkt 6 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej jako o.p.), w myśl którego definicja ulgi podatkowej obejmuje swym zakresem także zwolnienie od podatku.

Sąd uważa, że w przedstawionym stanie prawnym zbędne jest więc szersze rozważanie czy i kiedy, na jakich warunkach, na nabywcę może przejść prawo zbywcy do zwolnienia podatkowego. W okolicznościach analizowanych w związku z zaskarżoną interpretacją indywidualną odpowiedź daje bezpośrednio treść art. 317 ust. 1 p.u.n., z której wynika, w ocenie Sądu, jednoznacznie, że nabywca przedsiębiorstwa upadłego od syndyka, w skład którego wchodziła ekspektatywa wypłaty odszkodowania za nieruchomości przejęte pod realizację inwestycji drogowej, co do zasady, nie jest pozbawiony prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Ostatnio wymienione unormowanie rozważanej ustawy podatkowej nie może bowiem być odczytywane w oderwaniu od kontekstu systemowego zewnętrznego, a w jego ramach z pominięciem art. 317 ust. 1 p.u.n. W ocenie Sądu, brak jest unormowania, które wyłączałoby stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. do nabywcy przedsiębiorstwa upadłego od syndyka.

Sąd zaznaczył, że Organ zupełnie pominął unormowanie art. 317 ust. 1 p.u.n. w swoich rozważaniach i nie wykazał z jakich względów miałoby ono nie mieć znaczenia przy ocenie prawnej okoliczności faktycznych opisanych przez podatników.

Wobec powyższego, Sąd stwierdził, że trzeba przejść do kwestii czy odszkodowanie wypłacone w trybie u.r.d.p., co do zasady, jest objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Sąd przypomniał stanowisko prawne przedstawione w sprawie sygn. II FSK 1117/11, w myśl którego z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. wynika, że przepis ten dotyczy przychodów z odszkodowań wypłaconych stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami a nie wyłącznie odszkodowań wypłaconych stosownie do ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jak stanowi z kolei art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami również inne akty prawne, poza niniejszą ustawą dotyczą gospodarki nieruchomościami. Do takich ustaw należy m.in. ustawa o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji, na podstawie której wydano decyzję ustalającą odszkodowanie. Dodatkowo, art. 12 ust. 5 tej ustawy stanowi, że do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18. Odszkodowanie wypłacone stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, tj. takie, do którego zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Ponadto, zgodzić się należy z poglądem, że każde odszkodowanie za odjęcie prawa własności na cel publiczny, którego zasady ustalania oraz wypłaty określają przepisy o gospodarce nieruchomościami korzysta ze zwolnienia podatkowego po spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Nie ma natomiast znaczenia, czy podstawa wypłacenia odszkodowania wynika z przejęcia nieruchomości z mocy prawa w trybie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, czy ustawy o gospodarce nieruchomościami i czy jest konsekwencją postępowania wywłaszczeniowego. Użyte w tym przepisie pojęcie postępowania wywłaszczeniowego, nie zostało zawężone tylko i wyłącznie do rozumienia go w ujęciu ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wywłaszczenie, w szerokim znaczeniu tego słowa, oznacza wszelkie formy ingerencji państwa w prawa własności przysługujące innym podmiotom. Przedmiotem wywłaszczenia jest prawo rzeczowe, a skutkiem przejście prawa na rzecz Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego albo wygaśnięcie prawa bądź ograniczenie wykonywania prawa (zob. Ewa Bończak-Kucharczyk, Komentarz do art. 112 ustawy o gospodarce nieruchomościami, Lex 2011). Zasadne jest więc zapatrywanie, że wywłaszczeniem jest również odjęcie prawa własności z mocy prawa.

Sąd wskazał, że powołane wyżej orzeczenie jest dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, a pogląd prawny w nim przedstawiony w pełni podziela. Według Sądu, nie można pomijać, że stosownie do art. 12 ust. 5 u.r.d.p. do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a (za nieruchomość lub jej część pod realizację inwestycji drogowej - por. ust. 4 i art. 11f ust. 1 pkt 6 u.r.d.p.), stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomości z zastrzeżeniem art. 18.

Sąd stwierdził, że w związku z uznaniem, że dotychczasowe argumenty Organu w żadnym razie nie uzasadniają wyłączenia uprawnienia podatników do zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. zaskarżone interpretacje indywidualne należało ocenić jako niezgodne z prawem. Sąd wskazał, ze w dalszym postępowaniu Organ zobowiązany będzie rozważyć znaczenie prawne art. 317 ust. 1 p.u.n. w stanie faktycznym opisanym przez podatników oraz uwzględnić stanowisko prawne jakie Sąd w sprawie niniejszej przyjął za orzeczeniem w sprawie sygn. II FSK 1117/11.

Sąd zaznaczył, że zakres pytań, jakie formułowali podatnicy, był istotnie szerszy niż treść wydanych interpretacji indywidualnych. Organ powinien (w rozumieniu obowiązku) w wydawanych interpretacjach indywidualnych ustosunkować się do wszystkich kwestii prawnych, jakie są objęte wnioskami o wydanie takich interpretacji, a nadto mają istotne znaczenie dla sytuacji podatkowoprawnej pytających.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 361/14 wraz z aktami sprawy wpłynął do tutejszego Organu w dniu 11 maja 2015 r.

W związku z ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, pismem z dnia 16 lipca 2015 r., Nr IPTPB2/415-662/13-11/15-S/Kr, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 16 lipca 2015 r. (skutecznie doręczono dnia 4 sierpnia 2015 r.), zaś w dniu 12 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania 11 sierpnia 2015 r.).

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

* Nabycie nieruchomości, tj. działek nr 200/16 oraz nr 200/17 (powstałych po podziale działki nr 200/11) przez właściciela (upadłego), któremu prawo własności odebrano w trybie wywłaszczenia, nastąpiło w dniu 8 lipca 1999 r. Natomiast nabycie nieruchomości, tj. działki nr 727/4 (powstałej po podziale działki nr 727) przez właściciela (upadłego), któremu prawo własności odebrano w trybie wywłaszczenia, nastąpiło w dniu 31 lipca 1996 r. Postępowanie wywłaszczeniowe zostało wszczęte w dniu 25 lutego 2010 r., kiedy to Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad złożył Wojewodzie (właściwemu zarządcy drogi krajowej) wniosek w trybie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 721 z późn. zm.) o wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla Zadania... pn. "Rozbudowa drogi krajowej... na odcinku.... (węzeł "....") -.... (początek obwodnicy) w ramach budowy drogi ekspresowej.....: od k.m. 616+616 do k.m. 618+300 do parametrów klasy GP i od k.m. 618+300 do k.m. 360+400 parametrów klasy S".

A zatem nabycie tych nieruchomości przez właściciela (upadłego) nie nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego, lecz wcześniej.

* Na pytanie Organu cyt. "Czy ceny nabycia nieruchomości (działki nr 200/16 oraz nr 200/17 powstałych po podziale działki nr 200/11 oraz działki nr 727/4 powstałej po podziale działki nr 727) przez właściciela (upadłego), któremu prawo własności odebrano w trybie wywłaszczenia, były o co najmniej 50% niższe od wysokości odszkodowań..." Wnioskodawca podał, że cena nabycia nieruchomości, tj. działek nr 200/16 oraz nr 200/17 (powstałych po podziale działki nr 200/11) przez właściciela (upadłego), któremu prawo własności odebrano w trybie wywłaszczenia, była niższa od odszkodowania w wysokości 693 735,00 zł. Natomiast cena nabycia nieruchomości, tj. działki nr 727/4 (powstałej po podziale działki nr 727) przez właściciela (upadłego), któremu prawo własności odebrano w trybie wywłaszczenia, także była niższa od odszkodowania w wysokości 18 873,00 zł.

Mając powyższe na uwadze, ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia 23 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.), uzupełniony pismem z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.), oraz pismem z dnia 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 12 sierpnia 2015 r.), o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania nadpłaty w związku z zapłatą podatku od dochodu osiągniętego z tytułu odszkodowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 361/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wynika że Wnioskodawca wraz ze swoją małżonką w dniu 6 grudnia 2011 r. umową kupna-sprzedaży nabyli od syndyka jako współwłaściciele łączni na prawie ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej "przedsiębiorstwo upadłego", w skład którego wchodziły m.in. roszczenia wobec Skarbu Państwa o odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości oznaczonych w ewidencji gruntów, jako działki nr 200/16, 200/17 oraz 727/4. Na mocy Decyzji Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z dnia 2 grudnia 2010 r. prawo własności działki nr 200/16, 200/17 oraz 727/4 przeszło z mienia upadłego na własność Skarbu Państwa. Podstawę prawną ww. Decyzji stanowiły przepisy art. 11a ust. 1, art. 11f ust. 1, art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. W dniu 23 stycznia 2012 r. na rachunek bankowy Wnioskodawcy i Jego małżonki wpłynęły przelewy kwot tytułem odszkodowania, ustalonego Decyzją Wojewody z dnia 20 grudnia 2011 r. z tytułu przejęcia na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości, oznaczonej w ewidencji gruntów, jako działki nr 200/16 oraz 200/17. Podstawę prawną ww. Decyzji stanowiły przepisy art. 12 ust. 4a, ust. 4f, ust. 5, art. 18 ust. 1, ust. 1e pkt 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, art. 128 ust. 1, art. 130 ust. 2 i art. 134 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz § 36 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Ponadto w dniu 15 lutego 2012 r. na rachunek bankowy Wnioskodawcy i Jego żony wpłynęły przelewy kwot tytułem odszkodowania, ustalonego Decyzją Wojewody z dnia 3 stycznia 2012 r. z tytułu przejęcia na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości, oznaczonej w ewidencji gruntów, jako działka nr 727/4. Podstawę prawną ww. Decyzji stanowiły przepisy art. 12 ust. 4a, ust. 4f, ust. 5, art. 18 ust. 1, ust. 1e, ust. 3 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, art. 128 ust. 1, art. 130 ust. 2 i art. 134 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz § 36 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego.

Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788, z późn. zm.).

W myśl art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Co więcej, wspólność ustawowa charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania udziały małżonków w majątku wspólnym nie są określone, a zatem jest to tym współwłasności łącznej.

Natomiast w myśl art. 31 § 2 pkt 2 ww. Kodeksu, do majątku wspólnego należą w szczególności dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków.

W myśl art. 43 § 1 Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Stosownie do art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Wspólność małżeńską, która jest współwłasnością łączną cechuje bezudziałowy charakter. Jednakże w chwili ustania wspólności majątkowej, wspólność bezudziałowa ulega przekształceniu i każdy z małżonków otrzymuje udział w majątku wspólnym.

Z chwilą zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej powodującej powstanie rozdzielności majątkowej, wszelkie rzeczy jakie każdy z małżonków nabędzie po zawarciu takiej umowy, wchodzi w skład jego majątku odrębnego. Natomiast, jeżeli nie nastąpił podział majątku dorobkowego, przedmioty majątkowe nabyte w trakcie trwania małżeństwa do czasu ustania wspólności majątkowej, stanowią nadal ich majątek wspólny.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

Zasadą ustawową jest zatem, że małżonkowie są podatnikami każdy z osobna, a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna.

W świetle powyższych przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stwierdzić należy, że otrzymane przedmiotowe odszkodowania stanowią majątek wspólny Wnioskodawcy i Jego żony.

Przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy zawiera katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z punktem 9 tego artykułu źródłem przychodów są "inne źródła".

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zauważyć należy, że powołany wyżej przepis wymienia określone rodzaje przychodów stanowiące pewien katalog o charakterze otwartym, a tym samym nie rozstrzyga w sposób ostateczny co jest przychodem z "innych źródeł". Użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności" przesądza, że przedmiotowy katalog nie ma charakteru zamkniętego, wyczerpującego. Innymi słowy, przychody niemieszczące się w źródłach przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy i niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych przewidzianych w tej ustawie stanowią przychody z innych źródeł.

Z kolei, w myśl art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powołana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia w art. 21 ust. 1 ścisły katalog zwolnień podatkowych, m.in. w zakresie odszkodowań.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Zatem, zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie przysługiwało, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

* nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,

* cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

W przypadku, gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo nie zostanie spełniony żaden z nich, uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 687, z późn. zm.), ustawa określa zasady i warunki przygotowania inwestycji w zakresie dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260), zwanych dalej "drogami", a także organy właściwe w tych sprawach.

Stosownie do treści art. 11a ust. 1 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

W myśl art. 11b ust. 1 ww. ustawy, właściwy zarządca drogi składa wniosek, o którym mowa w art. 11a ust. 1, po uzyskaniu opinii właściwych miejscowo zarządu województwa, zarządu powiatu oraz wójta (burmistrza, prezydenta miasta).

Zgodnie z treścią art. 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 wskazanej ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Natomiast decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej - art. 12 ust. 4a powyższej ustawy. Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe - art. 12 ust. 4f ww. ustawy.

Istotne znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych otrzymania ww. odszkodowania ma treść art. 12 ust. 5 ww. ustawy, który stanowi, że do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

W myśl postanowień art. 23 ww. ustawy - w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale (tekst jedn.: rozdziale 3 - Nabywanie nieruchomości pod drogi) stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wymieniona jest w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782, z późn. zm.), jako ustawa w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami. Jednocześnie w tym samym przepisie zaznaczono, że ustawa o gospodarce nieruchomościami nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami.

Należy wskazać, że w ustawie o gospodarce nieruchomościami w Dziale III - Wykonywanie, ograniczanie lub pozbawianie praw do nieruchomości (rozdział 5), a także w dziale IV, uregulowano kwestie związane z ustaleniem wysokości i wypłatą odszkodowania.

Wobec powyższego, każde odszkodowanie za przejęcie prawa własności na cel publiczny, którego zasady ustalania oraz wypłaty określają przepisy o gospodarce nieruchomościami korzysta ze zwolnienia podatkowego po spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli przedsiębiorstwo upadłego od syndyka.

Zgodnie z art. 316 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233, z późn. zm.), przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe. Sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego może być poprzedzona umową dzierżawy na czas określony z prawem pierwokupu, jeżeli przemawiają za tym względy ekonomiczne (art. 316 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze). Przed sprzedażą przedsiębiorstwa spółki publicznej syndyk zasięga opinii Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego co do wpływu sprzedaży na sytuację rynku kapitałowego i interes gospodarki narodowej (art. 316 ust. 3 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze).

Z kolei w myśl art. 317 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze na nabywcę przedsiębiorstwa upadłego przechodzą wszelkie koncesje, zezwolenia, licencje i ulgi, które zostały udzielone upadłemu, chyba że ustawa lub decyzja o ich udzieleniu stanowi inaczej.

Zauważyć należy, że ustawa - Prawo upadłościowe i naprawcze nie definiuje samodzielnie pojęcia ulg, a więc dla celów ulgi podatkowej, kierując się regułami wykładni systemowej zewnętrznej, należy odwołać się do treści art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), w myśl którego definicja ulgi podatkowej obejmuje swym zakresem także zwolnienie od podatku.

Zatem, art. 317 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze daje nabywcy przedsiębiorstwa upadłego prawo do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakie przysługiwało upadłemu. Brak jest przy tym wyłączenia przejścia prawa do rozważanego zwolnienia podatkowego na nabywcę przedsiębiorstwa upadłego.

Wobec powyższego, nabywca przedsiębiorstwa upadłego od syndyka, w skład którego wchodziła ekspektatywa wypłaty odszkodowania za nieruchomości przejęte pod realizację inwestycji drogowej, co do zasady, nie jest pozbawiony prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał Wnioskodawca, cena nabycia nieruchomości, tj. działek nr 200/16 oraz nr 200/17 (powstałych po podziale działki nr 200/11) oraz działki nr 727/4 (powstałej po podziale działki nr 727) przez właściciela (upadłego), któremu prawo własności odebrano w trybie wywłaszczenia, była niższa od wysokości odszkodowań, ale - co istotne - nabycie nieruchomości, tj. działek nr 200/16 oraz nr 200/17 (powstałych po podziale działki nr 200/11) przez właściciela (upadłego), któremu prawo własności odebrano w trybie wywłaszczenia, nastąpiło w dniu 8 lipca 1999 r., natomiast nabycie nieruchomości, tj. działki nr 727/4 (powstałej po podziale działki nr 727) przez właściciela (upadłego), któremu prawo własności odebrano w trybie wywłaszczenia, nastąpiło w dniu 31 lipca 1996 r., a więc nabycie tych nieruchomości przez właściciela (upadłego) nie nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego, co oznacza, że nie została spełniona co najmniej jedna z przesłanek wyłączających zastosowanie zwolnienia przedmiotowego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawcę na podstawie Decyzji Wojewody świadczenia pieniężne (odszkodowania) z tytułu przejęcia na rzecz Skarbu Państwa prawa własności przedmiotowych nieruchomości, w związku z realizacją inwestycji drogowej, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, w części na Niego przypadającej korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji kwoty odszkodowań nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy zaznaczyć, że dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie m.in. art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wykazuje się w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę (art. 72 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

W myśl art. 73 § 2 pkt 1 ww. ustawy, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego.

Tym samym, dokonanie zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w roku podatkowym 2012 tytułem przedmiotowych odszkodowań wraz z odsetkami od zaległości podatkowej powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.